III SA/Po 478/18

Dnia 24 stycznia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi M. I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 20 czerwca 2018 roku, nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. I. Sp. z o.o. z siedzibą w G., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. -N. M. z dnia 8 marca 2018 roku, nr [...], wydanej w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. M. I. Sp. z o.o. z siedzibą w G., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 150.000,00 zł od sześćdziesięciu samochodów osobowych, które były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie 106.545 zł zapłaconego od czterdziestu pięciu samochodów oraz odmówił zwrotu podatku akcyzowego w 35.829,00 zł zapłaconego od piętnastu samochodów osobowych, a ponadto odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 7.626 zł, co stanowiło różnicę pomiędzy żądaną we wniosku kwotą 150.000 zł a sumą kwot podatku akcyzowego zapłaconego od wszystkich sześćdziesięciu samochodów. Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i zażądała zmiany zaskarżonej decyzji w części poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w punkcie drugim i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji i stwierdził, że piętnaście pojazdów z samochodów objętych wnioskiem było przed wywozem zarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Organ wyjaśnił, że złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym dopuszcza pojazd do ruchu i przesądza, że pojazd taki zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Rejestracja spornych pojazdów nastąpiła z dniem wydania decyzji o rejestracji czasowej, co z kolei oznacza, że sporne samochody były zarejestrowane przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy. To, że postępowanie rejestracyjne spornych pojazdów zostało umorzone przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową nie zmienia faktu, że pojazdy były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. M. I. Sp. z o.o. z siedzibą w G. skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej punktu drugiego rozstrzygnięcia. Kwestionowanym decyzjom zarzucono: - naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną interpretację przesłanki zarejestrowanie samochodu osobowego i uznanie, że pojęcie rejestracja jest równoznaczne i tożsame z pojęciem rejestracja czasowa, - naruszenie art. 120, art. 121 §1 i §2, art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych, nieudzielanie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, brak wyjaśnienia przesłanek zasadności wydanego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i w całości podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd nie ujawnił naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm. - dalej P.p.s.a.). Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, prawidłowo wyznaczyły zakres okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy, a ponadto bez naruszenia przepisów postępowania przyjęły ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy i prawidłowo zastosowały prawo materialne. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2017, poz. 43 ze zm.). Podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot występujący o zwrot podatku akcyzowego jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Warunki dotyczące przedmiotu opodatkowania (samochodu osobowego) polegają na tym, że musi to być samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sporne pomiędzy stronami pozostają warunki dotyczące statusu prawnego przedmiotu wewnątrzwspólnotowej dostawy, a mianowicie to czy sporne piętnaście samochodów osobowych wskazanych w punkcie drugim decyzji organu I instancji, przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy, miało status pojazdów zarejestrowanych na terytorium kraju w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nieuzasadniony jest zarzutu błędnej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przesłanka "niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2017, poz. 128 ze zm.). Ustawodawca podatkowy nie wprowadził w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju. Zatem w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, stanowią o rejestracji czasowej (poprzedzającej rejestrację stałą), to przyjąć należy, że zakres zastosowania art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do każdej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy jest to rejestracja czasowa, czy też stała. Podejmując rozstrzygnięcie w kontrolowanej sprawie organy celne słusznie przyjęły, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego, które otwierają nieograniczoną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju. Uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego aktualizuje dostawa wewnątrzwspólnotowa, bądź eksport samochodu osobowego, które zostały zrealizowane przed otwarciem wskazanej prawnej możliwości konsumpcji samochodu na terytorium kraju przewidzianej w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Niewątpliwie czasowa rejestracja samochodu osobowego w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym jest elementem postępowania administracyjnego wszczynanego na wniosek o rejestrację pojazdu. Jednocześnie nie może być wątpliwości, że taka rejestracja dopuszcza samochodu do ruchu na terytorium kraju. Zatem dokonanie takiej czasowej rejestracji samochodu osobowego oznacza, że już w dacie wydania pozwolenia czasowego otwarta zostaje prawna możliwość nieograniczonej czasowo konsumpcji samochodu na terytorium kraju. Skoro rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym otwiera niegraniczoną prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju, to niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, należy odczytywać, jako brak wydania pozwolenia czasowego wskutek złożenia wniosku o rejestrację stałą pojazdu. Stąd uznać należy, ze w kontrolowanej sprawie dokonano rejestracji spornych samochodów, która otwierała prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju. Dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazują, że celem rejestracji czasowej spornych pojazdów nie było jedynie czasowo ograniczone dopuszczenia pojazdu do ruchu na terytorium kraju (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy – Prawo o ruchu drogowym). Nieuprawnione są oczekiwania Skarżącej, która uznaje, że spełniła warunki do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, gdyż na dzień wywozu spornych pojazdów nie było już decyzji o rejestracji samochodów, a postępowanie administracyjne dotyczące rejestracji zostało umorzone. Na wstępie podkreślić należy, że ustawodawca podatkowy nie wskazuje, aby zwrot akcyzy wykluczało jedynie dopiero uzyskanie tzw. stałej rejestracji samochodu osobowego, a przy tym rejestracji niewadliwej prawnie. Nie tylko zakres obowiązków, ale również zakres praw podatnika musi znajdować uzasadnienie w ustawie podatkowej. Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym istotne jest to czy wcześniej przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo dokonaniem eksportu samochodu osobowego otwarta została prawna możliwość konsumpcji na terytorium kraju, pojazd został dopuszczony do nieograniczonej konsumpcji na terytorium kraju. To, że możliwość nieograniczonego czasowo użytkowania samochodu osobowego na terytorium kraju, w drodze wyjątku od zasady, może zostać z różnych względów w terminie późniejszym zamknięta i to nawet bez przeobrażenia się w rejestrację stałą jest okolicznością nieistotną z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro uzyskanie rejestracji w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym otwiera niegraniczoną czasowo możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju, to pojazd przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, a obrotu takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji, gdy nastąpiło usunięcie z obrotu prawnego aktu rejestracji, w tym utrata mocy pozwolenia czasowego z urzędu, wyrejestrowanie samochodu, czy też uchylenie wadliwej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu prawnego dopuszczenia pojazdu do konsumpcji na terytorium kraju. Decyzja o rejestracji pojazdu, nawet obarczona wadami określonymi w art. 145 §1-§3 lub art. 156 §1 pkt 1-7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2017, poz. 1257 ze zm.), wywołuje skutki prawne i korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego, co oznacza, że nawet taka decyzja również otwiera prawną możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju. Organy podatkowe trafnie uznały, że uchylenie decyzji o rejestracji samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy nie skutkuje tym, że rejestrację tych samochodów należy uznać za niedokonaną w świetle ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Natomiast ustawa podatkowa to ustawa dotycząca podatków, a więc ustawa, która określa podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz reguluje prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Skoro ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym nie wypowiada się w kwestii skutków prawnopodatkowych sytuacji, gdy akt otwierający możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju (rejestracja pojazdu) zostaje uchylony, czy też został usunięty z obrotu prawnego jako wadliwy prawnie, to uznać należy, że jest to kwestia indyferentna z punktu widzenia praw i obowiązków podatkowych, w tym zwrotu podatku akcyzowego. Wyjaśnić należy, że art. 156 ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego dopuszcza nawet bezterminową możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. Niedorzeczne jednak jest założenie, że stwierdzenie nieważności decyzji po kilkudziesięciu latach użytkowania samochodu osobowego na terytorium kraju mogłoby otwierać roczny termin na zwrot podatku w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem samochodu osobowego wcześniej wadliwie prawnie, ale dopuszczonego do konsumpcji na terytorium kraju. Przyjąć zatem należy, że ustawodawca podatkowy świadomie poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, w tym także uchylenie decyzji o rejestracji samochodu osobowego. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględniania skargi z uwagi na argumentację wskazującą na nieuzasadnione zróżnicowanie prawa do zwrotu podatku akcyzowego w odniesieniu do aktu rejestracji czasowej na wniosek (art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy – Prawo o ruchu drogowym) oraz w odniesieniu do aktu rejestracji czasowej z urzędu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie kwestionowane rozróżnienie należy postrzegać jako powiązanie zwrotu podatku akcyzowego z zasadą konsumpcyjności tego podatku. Ciężar ekonomiczny akcyzy, jako podatku pośredniego ponosić powinien ostateczny konsument, a nie podmiot, który obowiązany jest do naliczenia i zapłaty tego podatku. Akt rejestracji czasowej z urzędu, jako etap rejestracji stałej pojazdu jest aktem, który otwiera, jest datą początkowa, niegraniczonego czasowo dopuszczenia samochodu osobowego do ruchu na terytorium kraju, jest aktem urzędowym, który pierwotnie określa terytorium kraju, jako miejsce nieograniczonej czasowo konsumpcji samochodu osobowego. Akt rejestracji czasowej na wniosek (art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy – Prawo o ruchu drogowym) dopuszcza pojazd do ruchu na terytorium kraju na okres nieprzekraczający 30 dni. W przypadku gdy rejestracja czasowa została dokonana na wniosek jednostki badawczej, rejestracji dokonuje się na okres wynikający z wniosku, nie dłuższy jednak niż 6 miesięcy. Okres ten nie podlega przedłużeniu (art. 74 ust. 3 i 4 ustawy – Prawo o ruchu drogowym). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do starosty, który je wydał. Obowiązek ten nie dotyczy sytuacji, gdy pojazd został zarejestrowany czasowo w celu wywozu pojazdu za granicę (art. 74 ust. 5 ustawy – Prawo o ruchu drogowym). Brak jest prawnych podstaw do wielokrotnego przedłużania okresu czasowej rejestracji na wniosek. Z uwagi na powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uznał, że skarga podlegała oddaleniu.