III SA/Po 479/11

Dnia 20 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych - Olszanowska WSA Barbara Koś Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi K. G. PPHU "G." na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 kwietnia 2011 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 20 września 2010 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...],- ([...]) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 20 września 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54, art. 55 § 1 oraz art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 6, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 11, art. 1044 ust. 1 pkt 22 i ust. 12 oraz art. 105 i art. 106 ust. 222 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), określił K. G. wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara o nr nadwozia [...], od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacono należnego podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 14 kwietnia 2011 nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K. G., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w niniejszej sprawie jest samochód marki Nissan Navara nr [...], rok produkcji 2008, pojemność 2488cm³. Samochód tej samej marki i modelu, charakteryzujący się identycznymi parametrami technicznymi, wyróżnia się przedłużoną, czterodrzwiową, przeszkloną kabiną (double cub), w której znajduje się 5 miejsc do siedzenia, włącznie z kierowcą. Wyposażony jest w silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 2488cm³. Za kabiną znajduje się otwarta skrzynia ładunkowa z uchylną tylną burtą. Wnętrze kabiny jest w całości starannie wykończone: tapicerka, dywaniki, popielniczki, oświetlenie, pasy bezpieczeństwa z napinaczami dla pięciu osób. Według wyceny EurotaxGlass’s nr [...] z dnia 21.04.2009r. pojazd wyposażony jest w wersji standardowej w zagłówki, ABS, airbag kierowcy i pasażera, elektrycznie podnoszone szyby, immoblilaizer, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek, instalacje radiową uchwyty isofix do instalacji fotelika dziecięcego, uchwyty na kubki, EBD – elektroniczny rozdział sił hamowania. W ocenie organu, powyższa prezentacja, oparta o wycenę w systemie EurotaxGlass’s, wskazująca ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczy o komfortowych i osobowych walorach pojazdu., a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy do pozycji CN 8703. Dalej organ wskazał, powołując treść Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, że przedmiotowy samochód wyczerpuje cechy pojazdów zaliczanych do pozycji 8703, zatem analiza treści Not pozwala jednoznacznie ustalić przeznaczenie przedmiotowego pojazdu, a co za tym idzie na ustalenie jego klasyfikacji do pozycji 8703.Odnosząc się do przedłożonych w postępowaniu dokumentów, organ odwoławczy wskazał, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej nie kwestionują zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu oraz świadectwie homologacji, na które powołuje się podatnik, Dokumenty urzędowo sporządzone, w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Czynnikami mającymi jednak zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN, są określone cechy pojazdu. Oznacza to, że uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu, jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, nie przesądzają o klasyfikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art.122, art.187 i art.194 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Kontrolując zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu, w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd stwierdził naruszenie prawa, uzasadniające uchylenie obu wskazanych wyżej decyzji. Przedmiotem sprawy podatkowej wszczętej z urzędu i rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, jest określenie wobec K. G. obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...], od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacono podatku akcyzowego. Istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. W ocenie skarżącego, nabyty samochód jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go akcyzą. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 definiuje samochody osobowe, jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm). Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Decydujące kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów stanowią, zatem obiektywne cechy i właściwości towarów określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. Ponadto, dla klasyfikacji towaru w CN, w szczególności dla interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN, istotne znaczenie, choć nieposiadające mocy wiążącej, mają również Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Dla niniejszego sporu istotne są pozycje CN: 8703 i 8704. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703, dla klasyfikacji decydujące jest zasadnicze przeznaczenie pojazdów, które należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości pojazdu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zwłaszcza w przypadku samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich, jak pickupy, którymi można przewozić zarówno osoby, jak i towary i które można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, prawidłowa klasyfikacja taryfowa, wymaga przeprowadzenia przez organy podatkowe wnikliwych ustaleń i oceny stanu faktycznego, zgodnie z art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej, nakazujących organom podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W niniejszej sprawie, jak ustaliły organy podatkowe, będący przedmiotem sporu samochód marki Nissan Navara o numerze [...], został wyprodukowany w 2008, ma pojemność silnika 2488cm³, ładowność 615 kg i 2 osie. Pozostałe cechy i ogólny wygląd pojazdu, organy ustaliły dla samochodu tej samej marki i modelu, charakteryzującego się, jak wskazano, identycznymi parametrami technicznymi. Według tych ustaleń, samochód tej samej marki i modelu wyróżnia się przedłużoną czterodrzwiową, przeszkoloną, podwójną kabiną (double cab), w której znajduje się 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą. Wyposażony jest w silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 2488 cm³. Za kabiną pasażerską znajduje się otwarta skrzynia ładunkowa z uchylną tylną burtą. Wnętrze kabiny jest w całości starannie wykończone: tapicerka, dywaniki, popielniczki, oświetlenie, pasy bezpieczeństwa z napinaczami dla 5 osób. Nadto, posługując się wyceną EurotaxGlass’s nr [...] z dnia 21.04.2009 r. organ przyjął, że pojazd wyposażony jest w swej wersji podstawowej w zagłówki ABS, airbag kierowcy i pasażera, elektrycznie podnoszone szyby, immopbilizer, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek, instalację radiową plus 4 głośniki, uchwyty sofix do instalacji fotelika dziecięcego, uchwyty na kubki, BA-system wspomagania nagłego hamowania, EBD-elektroniczny rozdział sił hamowania. W ocenie organu, powyższa prezentacja oparta o wycenę w systemie EurotaxGlasse’s, wskazująca ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczy o komfortowych i osobowych (uchwyty sofix do instalacji fotelika dziecięcego, uchwyty na kubki) walorach pojazdu, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód należy klasyfikować w pozycji CN 8703. Stanowisko to, jak podkreślił organ znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, w którym wskazano, że pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym, winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech w pozycji 8703. Organ podatkowy, posługując się również Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8703, wskazał, ze przedmiotowy samochód wyczerpuje powołane w tych notach cechy pojazdów zaliczanych do pozycji 8703. Wyposażony jest bowiem w 5 stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla pasażerów. Pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenia tylną brak jest przegrody. Z kolei, tylna część nie kojarzy się z przeznaczeniem do przewozu towarów, co najwyżej bagażu i świadczy o przeznaczeniu do przewozu osób. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe, w wyniku, którego dokonano wyżej przedstawionych ustaleń i oceny, zostało przeprowadzone z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji wskazał, że organ I instancji zebrał wystarczający i pełny materiał dowodowy, tj. zagraniczne i krajowe dokumenty rejestracyjne pojazdu, dokumenty nabycia ( umowa kupna – sprzedaży), aby ustalić stan faktyczny. W istocie jednak, to nie wskazane wyżej dokumenty, posłużyły organom dla ustalenia jednej z zasadniczych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, tj. zidentyfikowania pojazdu nabytego przez skarżącego, co do klasyfikacji, którego zaistniał w niniejszej sprawie spór. Ustalając bowiem cechy i ogólny wygląd przedmiotowego pojazdu, niezbędne dla określenia przeznaczenie danego pojazdu, tak, jak wymaga tego prawidłowo przeprowadzona procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu do kodu CN, takie jak: przedłużona czterodrzwiowa, przeszkolona, podwójna kabina (double cab), w której znajduje się 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą, wnętrze kabiny w całości starannie wykończone: tapicerka, dywaniki, popielniczki, oświetlenie, pasy bezpieczeństwa z napinaczami dla 5 osób, silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 2488 cm³, otwarta skrzynia ładunkowa z uchylną tylną burtą, organy w istocie posłużyły się cechami i ogólnym wyglądem samochodu tej samej marki i modelu, charakteryzującego się, jak wskazano, identycznymi parametrami technicznymi. Nie wskazano jednakże źródła tych ustaleń, w aktach sprawy brak jakiegokolwiek materiału dowodowego, co uniemożliwia Sądowi dokonanie kontroli w tym zakresie. Podobnie, w odniesieniu do pozostałych, stwierdzonych przez organy cech pojazdu:: zagłówki, ABS, airbag kierowcy i pasażera, elektrycznie podnoszone szyby, immopbilizer, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek, instalacja radiowa plus 4 głośniki, uchwyty sofix do instalacji fotelika dziecięcego, uchwyty na kubki, BA-system wspomagania nagłego hamowania, EBD – elektroniczny rozdział sił hamowania. Ustaleń tych dokonano w oparciu o wycenę EurotaxGlasse’s nr 34032 z dnia 21.04.2009, dla standardowej wersji pojazdu. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że z informacji uzyskanej w sprawie od producenta, którą organ zupełnie pominął w tych ustaleniach, wynika, że przedmiotowy samochód Nissan Navara jest fabrycznie homologowany, jako ciężarowy (N1). Informacja ta została potwierdzona przez dział homologacji Nissan S. W ocenie Sądu, przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, ma istotne znaczenie dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. O tym, czy samochód jest pojazdem osobowym, czy ciężarowym decydują nadane mu przez producenta cechy konstrukcyjne typowe dla danego pojazdu. Stwierdzenie organu odwoławczego, że informacja producenta o tym, że wyprodukowany przez niego samochód jest, w jego przekonaniu, ciężarowy nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii jego opodatkowania, gdyż zasadnicze znaczenie ma tu klasyfikacja pojazdu w świetle Nomenklatury Scalonej CN, nie stanowi rzetelnej oceny uzyskanego w toku postępowania dowodu. Informacja producenta w tym przypadku, to nie tylko jego przekonanie, jak uznał organ, o rodzaju wyprodukowanego pojazdu, a wskazanie na konkretne cechy pojazdu, bez ustalenia, których nie jest możliwe dokonanie prawidłowej klasyfikacji w świetle Nomenklatury Scalonej CN. Wobec powyższego, w ocenie Sądu ustalenie przez organy istotnych dla rozstrzygnięcia cech i właściwości konkretnego pojazdu, według wyceny EurotaxGlasse’s dla standardowej wersji pojazdu, bez przekonującej argumentacji, bez jakiejkolwiek weryfikacji pozyskanych na podstawie katalogu informacji odnoszącej się do samochodu tej samej marki i modelu z faktycznymi elementami wyposażenia samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania, które, zdaniem organów, świadczą o komfortowych i jednocześnie osobowych cechach przedmiotowego samochodu, z dokumentami zgromadzonymi w sprawie, w tym informacją producenta, jest działaniem niezgodnym z zasadą prawdy obiektywnej, nakazującej organom podatkowym ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, jak również zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnośnie oceny dokonanej przez organy podatkowe, w świetle Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów jak i Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, należy zauważyć, iż podobnie, jak wskazano wyżej, ustalone w tym przypadku cechy samochodu, poza 5 stałymi siedzeniami, tj.: wyposażenie zabezpieczające dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla pasażerów, tylna część nie kojarzy się z przeznaczeniem do przewozu towarów, co najwyżej bagażu i świadczy o przeznaczeniu do przewozu osób, również nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Sąd nie ma zatem możliwości skontrolowania, czy w odniesieniu do przedmiotowego samochodu ustalenia te są prawidłowe. W związku z powyższym, również za nieprawidłowe w tym przypadku należy uznać posłużenie się przez organy podatkowe dodatkowym kryterium klasyfikacyjnym określonym w Notach – stosunkiem długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. W przypadku samochodów typu pickup, ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem, który jednakże może być brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu (zasadniczo do przewozu osób). W notach wyjaśniających do pozycji 8703 wskazano, że takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Nie ulega jednak wątpliwości, że kryterium to umieszczone w pozycji 8703 może dotyczyć wyłącznie pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano wyżej, to zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie zostało przez organy ustalone. Niedostateczne rozpoznanie wskazanych wyżej okoliczności przez organ podatkowy jak i brak przekonującej argumentacji dla zastosowanych środków dowodowych, powoduje, że dokonane w niniejszej sprawie ustalenia należy uznać za dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak zaś prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego, uniemożliwia Sądowi dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w świetle zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej rozważania. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.