III SA/Po 480/15

Dnia 19 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił podatnikowi spółka A zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym 6 samochodów osobowych o oznaczonych numerach VIN, które następnie były przedmiotem eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że trzy samochody osobowe (poz. 3-5 tabeli zamieszczonej w decyzji) będące przedmiotem niniejszego postępowania na dzień dokonania eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej nabyły status pojazdów zarejestrowanych na terytorium kraju (rejestracja czasowa), zatem stronie nie przysługuje możliwość uzyskania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Z dokumentów wynika, że dokonanie eksportu pojazdów (poz.1-4 tabeli) odbyło się na warunkach EXW G. Jednocześnie w dniach dokonania eksportu przedmiotowych pojazdów, wnioskodawca nie był już ich właścicielem ani nie rozporządzał nimi jak właściciel. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego. Zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z ustawy z dnia 29 kwietnia 2011 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz że strona nienależycie udokumentowała, iż dostawa i eksport pojazdów odbył się w imieniu spółki, a także naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. W ocenie strony czasowa rejestracja samochodów nie stanowi pierwszej rejestracji w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, natomiast organ błędnie przyjął, że skoro samochody zostały czasowo zarejestrowane to przesłanka braku wcześniejszej rejestracji nie została spełniona, nadto nie porównał dat rejestracji stałej i eksportu, dostawy wewnątrzwspólnotowej. Rejestracji czasowej dokonano przy tym niezgodnie z prawem, ponieważ w momencie rejestracji strona nie była już właścicielem pojazdów objętych wnioskiem. Skarżąca spółka należycie udokumentowała dostawę przedmiotowych samochodów, dołączając do wniosku o zwrot akcyzy od samochodów osobowych komplet dokumentów jednoznacznie świadczących o dokonaniu eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu przedmiotowych pojazdów m.in. list przewozowy CMR (gdzie w polach nr 1 i 22 jako nadawcę wpisano spółka A), faktury zakupu i sprzedaży pojazdów, protokół odbioru pojazdów. Zatem organ bezzasadnie odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że należy odróżnić rejestrację czasową z urzędu jako etap rejestracji stałej dopuszczającej pojazd do ruchu po drogach publicznych, od rejestracji czasowej na wniosek właściciela pojazdu np. w celu wywozu samochodu poza terytorium Polski. W tym drugim przypadku celem rejestracji czasowej nie jest umożliwienie właścicielowi pojazdu jego trwałego użytkowania (konsumowania) w kraju, a zatem tego rodzaju rejestracja nie stanowi naruszenia ustawowego warunku dotyczącego braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Zwrócił uwagę na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 października 2013 roku, sygn. akt III SA/GI 1612/13, w którym przyznano rację organom podatkowym stwierdzając, iż zasadnie przyjęły one, że w dacie dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej wszystkie samochody były dopuszczone do ruchu na podstawie rejestracji, a w konsekwencji doszło do ich konsumpcji w kraju. Dodać należy, że swoje stanowisko Sąd sformułował na tle stanu faktycznego, w którym pojazdy w trakcie dokonywania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej były poddane czasowej rejestracji w kraju Organ odwoławczy ustalił na podstawie znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy dokumentów, że samochody osobowe objęte wnioskiem, nie spełniały przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, odnoszącej się do kwestii wcześniejszej rejestracji. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, wynika, że: Prezydent Miasta G, decyzjami z dnia [...], [...] i [...] roku dokonał czasowej rejestracji czterech samochodów osobowych (poz.1-4 tabeli zamieszczonej w decyzji) natomiast kolejno: dnia [...] (poz.1-2) i dnia [...] (poz.3-4) wydał decyzję o rejestracji tych pojazdów, Starosta T. decyzją z dnia [...] dokonał czasowej rejestracji samochodu osobowego (poz.5), natomiast dnia [...] wydał decyzję o rejestracji tego pojazdu, a Prezydent Miasta Ł. decyzją z dnia [...] dokonał czasowej rejestracji samochodu osobowego (poz.6), natomiast dnia [...] wydał decyzję o rejestracji tego pojazdu. Czasowych rejestracji, opisanych powyżej dokonano w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym – organ z urzędu wydał decyzje o ich czasowej rejestracji i z chwilą tą pojazdy objęte decyzjami zostały dopuszczone do ruchu drogowego, co zostało stwierdzone wydanymi jednocześnie pozwoleniami czasowymi i wynika z kart informacyjnych pojazdów. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanym przypadku rejestracja wszystkich ww. samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nastąpiła z chwilą wydania przez organ rejestrujący decyzji o ich czasowej rejestracji. W dniach eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej tj. 25 czerwca (poz.1-2), 2 lipca (poz.3-4) i 28 czerwca (poz. 5-6) 2013 roku samochody osobowe objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego były zatem zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z przesłanek uprawniających do zwrotu podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że organami właściwymi do weryfikacji legalności decyzji o rejestracji pojazdów są organy rejestracyjne, zaś organy celne nie mają żadnych kompetencji do takiej weryfikacji. Organy celne ze względu na odrębny zakres kompetencji i wynikająca z niego autonomię orzeczniczą, nie są uprawnione do oceny zgodności z prawem decyzji o rejestracji samochodów. W dalszej kolejności organ podatkowy II instancji podał, że odwołująca nie spełniła również kolejnej przesłanki wynikającej z art. 107 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie rozporządzania wskazanymi we wniosku samochodami osobowymi jak właściciel i dokonania eksportu, dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub zlecenia we własnym imieniu tych czynności. Samochody zostały sprzedane przez odwołującą w dniach: [...], [...] i [...] szwajcarskim i niemieckim przedsiębiorcom. Transportem pojazdów do Szwajcarii zajęły się firmy transportowe, z akt sprawy – komunikatów IE 5999 potwierdzających wywóz wynika, że eksport został dokonany na warunkach dostawy EXW G.. Tak samochody po ich uprzedniej sprzedaży zostały wydane kupującemu, który za pośrednictwem przewoźnika wywiózł je do Szwajcarii w swoim imieniu i na własny koszt. W przypadku zaś dostawy wewnątrzwspólnotowej firma transportowa wywiozła pojazdy na teren Niemiec w oparciu o dokument CMR, a fakt ich dostarczenia potwierdził nabywca na dokumencie "potwierdzenie odbioru" z dnia 1 września 2014 roku. Pełnomocnik w odpowiedzi na wezwanie organu nie przedłożył faktur transportowych, nie wyjaśniając tego w żaden sposób. Mając zatem na uwadze, że strona odwołująca nie potwierdziła kosztów transportu poniesionych w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową i eksportem samochodów osobowych wymienionych we wniosku organ stwierdził, że pojazdy te po ich uprzedniej sprzedaży zostały wydane kupującym, którzy za pośrednictwem przewoźników wywieźli je poza terytorium Polski w swoim imieniu i na własny koszt. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka A , reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucając skarżonej decyzji naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art.107 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu i dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, -107 ust. 3 stawy o podatku akcyzowym poprzez błędna wykładnię i uznanie, że strona nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel, - art. 121, art.122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art.107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła eksportu i dostawy w jej imieniu. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że wymóg braku rejestracji (przesłanka z art. 107 ust. 1 u.p.a.) nie obejmuje rejestracji czasowej, w szczególności tej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 u.p.r.d. Dodatkowo w przedmiotowej sprawie decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały wydane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym z uwagi na ich odbiór przez skarżącą, nie będącą wówczas właścicielem samochodów objętych wnioskiem. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy błędnie uznał, że skoro skarżąca nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdów w momencie dokonania eksportu i dostawy to nie jest uprawniona do otrzymania zwrotu akcyzy, a także że nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, że eksport i dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiły w jej imieniu. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, iż w chwili eksportu i dostawy przedmiotowych samochodów osobowych posiadała " prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". Skarżąca podkreśliła, że pomimo dokonania eksportu w dniach, w których pojazdy nie były już jej własnością, nie ulega wątpliwości, że to ona zleciła transport (w polu nr 1 i 22 listu przewozowego CMR widnieje spółka A). Składając przedmiotowy wniosek strona dołączyła komplet dokumentów jednoznacznie świadczących o dokonaniu przez nią eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów tj. list przewozowy CMR, faktury zakupu i sprzedaży pojazdów, faktury transportowe, potwierdzenia przelewów za dostarczone samochody. Dodatkowo skarżąca wskazała na przepisy Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W momencie odbioru samochodów przez kontrahentów zagranicznych były one zarejestrowane czasowo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). Te warunki spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]. Stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej zwanej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów - samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa i eksport sześciu samochodów osobowych. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie wyżej wymienione przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w powyższych przepisach, odnoszą się do pojazdu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi bądź dostawie wewnątrzwspólnotowej. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu (dostawy wewnątrzwspólnotowej) lub w jego imieniu eksport (dostawa wewnątrzwspólnotowa) jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu (dostawy wewnątrzwspólnotowej). Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Organy zakwestionowały spełnienie przez wnioskodawczynię dwóch z ww przesłanek, to jest pierwszej i trzeciej. Wyjaśnić zatem należy, że przepis art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997, nr 98, poz. 602, ze zm., zwanej dalej: "P.r.d.") wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego przepisu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie przed wywozem spornych pojazdów poza terytorium kraju dokonano czasowej ich rejestracji w celu rejestracji stałej. Potwierdzają to m.in. dokumenty "pozwolenia czasowego", z których wynika, że rejestracji czasowej dokonano na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d., czyli z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają wydane decyzje, a w takiej sytuacji co do zasady nie jest zwracany podatek akcyzowy. Dopuszczenie pojazdu do ruchu oznacza bowiem jego dopuszczenie do konsumpcji. Miejsce konsumpcji ma istotne znaczenie z uwagi na zasadę opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Nie zasługiwały przy tym na aprobatę argumenty skarżącej, że rejestracji pojazdów dokonano niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W kwestii rejestracji pojazdów wiążące są decyzje właściwego w tym przedmiocie organu rejestrującego, a organy podatkowe ani Sąd nie są uprawnione do ich weryfikacji w niniejszym postępowaniu. Z akt administracyjnych ani dowodów przedstawionych przez skarżącą nie wynika natomiast, aby stosowne decyzje w przedmiocie rejestracji pojazdów zostały wzruszone, w którymkolwiek z nadzwyczajnych trybów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że użyty w przepisie art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot: "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" należy rozumieć za równoznaczny z wyrażeniem: "na podstawie przepisów o ruchu drogowym". Decyzja o rejestracji wydana na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie podlega ocenie co do jej zgodności z tymi przepisami przez inne organy niż organ właściwy w sprawie rejestracji, który jest wyłącznie uprawniony do wyeliminowana ( np. w trybie wznowienia postępowania ) swojej decyzji po stwierdzeniu, że była ona niezgodna z przepisami. Ubocznie należy wskazać, że wyeliminowanie z obrotu decyzji po wznowieniu postępowania, wywołuje skutki prawne na przyszłość, ex nunc. Ponadto w ocenie Sądu, zgodnie z ustaleniami organu, w dniu dokonania eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów ujętych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego, skarżąca nie była właścicielem omawianych samochodów ani też nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Samochody zostały sprzedane przez skarżącą Spółkę przedsiębiorcom z Niemiec i ze Szwajcarii, a następnie dostarczone odbiorcom przez firmy transportowe do Niemiec i Szwajcarii. Z potwierdzenia wywozu – komunikatów IE 599 wynika, że samochody eksportowane do Szwajcarii dostarczono na warunkach: EXW G., co oznacza według Międzynarodowych Reguł Handlu INCOTERS, że wydanie towaru nastąpiło w siedzibie sprzedawcy ( skarżącego ) a przewóz odbywał się na koszt i ryzyko kupującego. Z potwierdzenia odbioru tych samych samochodów z dnia [...], wystawionego przez kontrahenta skarżącej wynika, że warunki eksportu tych samochodów do Szwajcarii to DDU (k. 62 i 63 a.a.). Ten ostatni dokument należało uznać za niewiarygodny co do warunków dostaw, gdyż jest on gołosłowny. Komunikat IE 599 jest urzędowym dokumentem potwierdzającym wywóz samochodów poza terytorium kraju a dane w nim zawarte są wygenerowane w oparciu o informacje podane przez zgłaszającego, zatem jest on również potwierdzeniem warunków regulujących transport towarów. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie dokumentu CMR z dnia [...], dotyczącego wywozu do Niemiec dwóch samochodów skoda ( poz. 5 i 6 tabeli zamieszczonej w zaskarżonej decyzji ), to pomimo wezwania organu I instancji do uzupełnienia przez skarżącą wniosku poprzez dostarczenie m.in. dokumentów potwierdzających realizację przez wnioskodawcę lub w jego imieniu wywozu samochodów osobowych, skarżąca nie uzupełniła wskazanych braków, przesyłając jedynie dokumenty prywatne – wyżej opisane potwierdzenia odbioru z dnia 1 września 2014 roku, dotyczące eksportu. Nie wykazała ona zatem warunków dostaw a w szczególności tego, że była zleceniodawcą przewozu, realizowanego na jej koszt. Sam list przewozowy ( CMR, k. 58 aa ) budzi przy tym wątpliwości co do wykonania przewozu na jego podstawie. Nie wskazuje przewoźnika ( pole 16 ), miejsca i daty odbioru pojazdów oraz podpisu i stempla odbiorcy ( pole 24 ). Co do zasady zlecający ponosi koszt usługi po uzyskaniu dokumentu CMR wraz z fakturą za wykonaną usługę. Faktura jako dowód ostatecznie uwiarygodniający twierdzenie o organizacji transportu przedmiotowych samochodów a tym samym o wykonaniu w imieniu skarżącej eksportu pojazdów nie została jednak przedstawiona, pomimo wezwania organu I instancji. Należy też zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skarżąca spółka nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR ( pole nr 1 i 22 ), skoro nie wykazała stosowną fakturą transportową, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok SN z 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01). Skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności faktur transportowych określających zleceniodawcę i wykonawcę usługi oraz jej koszt bądź innego dokumentu pozwalającego ustalić, jaki podmiot rzeczywiście ponosił koszty i ryzyko transportu (dokument potwierdzający zapłatę za wykonaną usługę transportową, korespondencja handlowa, zlecenie transportu, umowa z firmą transportową itp.). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport i dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów zostały dokonane przez przewoźnika w imieniu skarżącej. Zatem należy stwierdzić, że skarżąca nie spełniła również przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub na jej zlecenie w przypadku samochodów osobowych objętych wnioskiem. W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Samochody nie są wyrobem zharmonizowanym, a poza tym nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i zasadnie odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania, w tym wskazanych w zarzutach skargi, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.