III SA/Po 483/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant: ref. staż. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki "A" kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/K. Wolna - Kubicka /-/B. Sokołowska /-/M. Kosewska KS d Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Celnego - działając na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 13, art. 65 § 4 pkt 2 lit a, art. 83 § 1 i § 3 , art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt. 1, art. 231 § 1 pkt. 1, art. 262 Kodeksu celnego, art. 16 ust. 1 lit. b i art. 21 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli dnia 24.06.1997r. (zał. do Dz. U. Nr 104 z 1997r., poz. 662 ze zmian.) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19.12.1997 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.) - uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe i zaklasyfikował przedmiotowy towar do kodu PCN 2103 90 90 0 ze stawką celną w wysokości 30 % ustalając jednocześnie niedobór cła w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiotowe produkty w swoim składzie posiadają : - aromat kurzy "Kochhuhn" - kwas krzemowy, autolizat drożdżowy, ekstrakt mięsny, glutaminian, proszek żółtka jajka, wzmacniacz smaku, sól, L-cysteinę, mięso indyka i maltodekstrynę - aromat mięsa wołowego "Rindfleisch" - olejek marchwiowy naturalny, olejek goździka naturalny, ekstrakt selera, olejek cebuli naturalny, glutaminian sodu, wzmacniacz smaku, mięso wołowe i maltodekstrynę. Mając na uwadze wskazane składy surowcowe organ celny uznał, że importowany towar nie spełnia wymogów produktów objętych pozycją 3302 Taryfy celnej i stwierdził, że jego skład, właściwości oraz zastosowanie bardziej odpowiada wymogom pozycji 2103 Taryfy celnej, kod PCN 2103 90 90 0, obejmującej między innymi zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki "A" zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację uwag do Działu 21 Taryfy Celnej i zastosowanie wobec importowanego towaru kodu PCN 2103 90 90 0, naruszenie przepisów o deklaracjach skróconych i zgłoszeniach celnych oraz naruszenie art. 121 § 1 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z uzasadnienia odwołania wynika, że spółka nie zgadza się z klasyfikacją taryfową sprowadzonego towaru, przyjętą przez organ celny. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko, Spółka wyjaśniła, że deklarowana przez nią pozycja 3302 obejmuje między innymi "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach stosowane jako surowce w przemyśle", a do odwołania załączyła opinię Instytutu Podstaw Chemii Żywności Politechniki o proszkowanych aromatach spożywczych. Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i stanowisko prawne. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej, zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu Celnego. Natomiast uwaga 2 do działu 33 stanowi, że wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji i do syntetycznych substancji zapachowych. Ze względu na to, iż sporne preparaty zawierają głównie dodatki smakowe i przyprawy smakowe oraz nośniki (sól, maltodekstryna) nie mogły zostać zaklasyfikowane do zawnioskowanej przez stronę pozycji, gdyż byłoby to sprzeczne z przepisami prawa obowiązującymi w dacie odprawy celnej. Na niemożność uznania ich za aromaty przypisane do kodu 3302 wskazywała też opinia biegłego z Akademii Rolniczej z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w nie podzielił również zarzutu strony, odnoszącego się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki "A" - wniósł o uchylenie decyzji organów II i I instancji w całości, zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powtórzył przy tym argumenty podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, powołując się na uzasadnienie swojej decyzji. Podniósł on ponadto, iż w składzie aromatu "Kochhuhn" nie ma w ogóle substancji określonych w pozycji 3301, a substancje takie występujące w aromacie mięsa wołowego "Rindfleisch" nie stanowią jego elementu podstawowego. W trakcie rozprawy w dniu [...] strona skarżąca rozszerzyła zarzuty skargi o naruszenie art. 121, 122 i 125 Ordynacji podatkowej Sąd zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie Według strony skarżącej objęte zaskarżoną decyzją produkty o nazwie handlowej "Kochhuhn" i "Rindfleisch" są mieszaninami substancji zapachowych (aromatów) z innymi substancjami - produktami z innych działów Taryfy celnej. Nie są one przeznaczone do bezpośredniego spożycia, lecz stanowią surowiec wykorzystywany w przemyśle spożywczym, na etapie produkcji. Przypisanie przedmiotowego produktu do jednej z pozycji Taryfy celnej stanowi istotę sporu pomiędzy skarżącym importerem, a organami celnymi. Zdaniem skarżącej spółki sporny towar winien zostać zakwalifikowany do kodu PCN 3302 10 90 0, zdaniem zaś organów celnych, z uwagi na dodatki substancji wzmacniających smak i zapach oraz substancji strukturotwórczych i nośników , nie jest to możliwe, a właściwą grupą taryfikacyjną będzie pozycja 2103 90 90 0, obejmująca "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i mąka z gorczycy oraz gotowa musztarda." Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zamieszczonymi w Taryfie celnej (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19.12.1997 roku w sprawie ustalenia Taryfy celnej - Dz. U. Nr 158 z 1997 r., poz. 1047 ze zm.), dany towar winien być klasyfikowany jedynie do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zastosowane właściwej pozycji taryfowej (kodu PCN) do substancji objętych niniejszym postępowaniem, nie jest jednak oczywiste, bowiem opisy zawarte w obu klasyfikacjach taryfowych kodów PCN ( wskazanego przez organy celne 2103 90 90 0 oraz przyjętego przez importera kodu 3302 10 90 0 ) w sposób jednoznaczny nie wyczerpują cech przedmiotowej substancji. Biorąc jednak pod uwagę Wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące załącznik do Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17.09.1997 r. (MP Nr 76, poz. 715) należy stwierdzić, że wskazana przez importera pozycja 3302 obejmuje m.in.: "mieszaniny - nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol - produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi ( olejkami eterycznymi, rezidoinami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi ), pod warunkiem, że substancje zapachowe stanowią element podstawowy mieszaniny". Uwaga Nr 2 do Działu 33 Taryfy celnej, zgodnie z którą wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych, na którą powołuje się organ celny w zaskarżonej decyzji, nie przesądza jednak o możliwości (czy też niedopuszczalności) klasyfikacji do pozycji 3302 Taryfy celnej mieszanin, w skład których wchodzą zarówno substancje zapachowe jak i produkty zaliczane do innych działów Taryfy. Zgodnie z przytoczonym powyżej opisem do pozycji 3302 oraz postanowieniami Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS), a w szczególności Regułą Nr 3 B dla prawidłowej klasyfikacji spornego wyrobu do określonej pozycji Taryfy celnej konieczne jest ustalenie nie tylko jego składu chemicznego ale również funkcji poszczególnych składników mieszaniny oraz ich wpływu na całość produktu. Pozwoli to przesądzić czy substancje zapachowe mają w tym przypadku charakter dominujący, a w konsekwencji dokonać prawidłowej klasyfikacji do określonego kodu PCN. Określenie jedynie składu chemicznego mieszaniny i proporcji poszczególnych składników w wyrobie, do czego ograniczyły się organy celne w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji - bez faktycznego ustalenia, który składnik ma funkcję decydującą - uznać należy za niewystarczające. Prawidłowe przypisanie spornego towaru do właściwej pozycji Taryfy celnej wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu towaroznawstwa i chemii spożywczej, wobec czego organ celny winien rozważyć konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który określi precyzyjnie właściwości towaru i wskaże, które składniki decydują o jego istocie. Opinia taka pozwoliłaby na ostateczne przesądzenie, czy sporne produkty zawierały substancje zapachowe z pozycji 3301 i czy stanowiły one ich element podstawowy (nie tylko pod względem ilościowym, ale przede wszystkim pod względem jakościowym), co decydowałoby o konieczności zakwalifikowania ich do deklarowanego kodu PCN 3302 10 90 0. Wprawdzie organy celne powołały się w niniejszej sprawie na opinię dr R.Z.- W. z Instytutu Technologii Żywności Pochodzenia Roślinnego Akademii Rolniczej z dnia [...], jednakże nie mogła ona stanowić w ocenie Sądu wystarczającej podstawy do rozstrzygnięcia powyższych kwestii. Sprowadziła się ona bowiem w zakresie oceny spornych produktów jedynie do stwierdzenia, iż nie można ich zaklasyfikować do kodu 3302, tak jak innych badanych przez biegłego aromatów. Podkreślił on przy tym, iż "otrzymana dokumentacja tych dwóch wyrobów jest mało czytelna". Reasumując, należy uznać, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania ( art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego ) w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, z późn. zm.) uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości. Z tych względów orzeczono jak w pkt. 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 3 wyroku uzasadnia treść art. 152 powołanej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 ustawy. /-/K. Wolna - Kubicka /-/B. Sokołowska /-/M. Kosewska KS d