III SA/Po 496/12

Dnia 2 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2012 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] września 2011 Naczelnik Urzędu Celnego [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mazda CX-7 nr VIN [...]. W toku postępowania ustalono, iż w dniu 1 sierpnia 2008r. M. K. zam. w [...] przy ul. [...] nabyła od firmy "A" samochód marki Mazda CX TRUCK za kwotę 6500 dolarów. W dniu 6 października 2008 roku M. B. w dacie dokonania oględzin K. złożyła w Starostwie Powiatowym w [...] wniosek o rejestrację auta załączając do wniosku fakturę nabycia, certyfikat pojazdu, dokument odprawy celnej, dowód uiszczenia akcyzy. W dniu 04 października 2011r. w Oddziale Celnym w [...] w obecności M. K. dokonano oględzin pojazdu. W wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono, iż nadwozie auta jest pięciodrzwiowe, wyposażone w miejsca dla 5 osób, całość części pasażerskiej jest wyłożona jednolitą tapicerką skórzaną, posiada podsufitkę oraz dywaniki. Zarówno przednie, jak i tylne siedzenia pokryte są jednolitą tapicerką . Wszystkie siedzenia posiadają pasy bezpieczeństwa dla 5 osób i zagłówki. Auto wyposażone jest w automatyczną skrzynię biegów, klimatyzację, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach, obrotomierz, centralny zamek, lusterka sterowane elektrycznie, komputer pokładowy. Nadwozie posiada oświetlenie wewnętrzne, fabryczny system audio wraz z głośnikami oraz poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażerów. Część ładunkowa posiada otwieraną tylną klapę. W pojeździe zamontowana jest przegroda oddzielająca część pasażerską od ładunkowej. Do protokołu oględzin załączono zdjęcia pojazdu. Po wyznaczeniu stronie 7 dniowego terminu do zapoznania z aktami M. K. reprezentowana przez pełnomocnika złożyła wniosek o umorzenie postępowania. We wniosku zarzuciła organowi, iż nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania, a jedynie wezwał do złożenia deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podkreśliła, iż samochód Mazda jest samochodem ciężarowym, a nie osobowym, czego dowodem są dokumenty w postaci faktury nabycia. Strona zakwestionowała też dane do wyceny auta przyjęte przez organ z Eurotaxglass. Decyzją z dnia [...].11.2011r., o nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mazda CX-7 Truck o wysokości 7 428,00 zł. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 2 pkt 1, 3 ust.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 – O podatku akcyzowym i podkreślił, iż w załączniku nr 1 do w/w ustawy w poz. 59 jako wyrób akcyzowy podlegający akcyzie zaklasyfikowano samochody osobowe do kodu 8703. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego systemu (HS) określenie "samochody osobowo-towarowe" w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują ,że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób jak i towarów. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte pozycją 8703 są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów np. dywaniki, oświetlenie, popielniczki itd. Z dokumentacji otrzymanej z oględzin pojazdu wynika, iż samochód marki Mazda odpowiada cechom projektowym wymienionym w Notach Wyjaśniających do pozycji 8703, gdyż spełnia kryteria samochodu osobowego. Dalej ustalono, iż średnia wartość rynkowa w/w pojazdu w miesiącu powstania obowiązku podatkowego ustalona w oparciu o system wyceny wartości pojazdów Eurotaxglass wynosi 75 700 zł, a pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku akcyzowego wynosi 54 621 zł. Pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie od powyższej decyzji. W odwołaniu podniósł, iż organ pominął fakt, iż z faktury wynika, iż sporny pojazd określono jako ciężarowy (TRUCK). Także organ rejestrujący nie miał żadnych wątpliwości co do przeznaczenia auta. Podkreślono dalej, iż wbrew twierdzeniu organu przepisy prawa o ruchu drogowym mają znaczenie dla klasyfikacji pojazdu. Zarzucił uzasadnieniu brak konsekwencji w ustaleniu daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, co miało z kolei wpływ na przyjętą wartość auta. Decyzją z dnia [...] lutego 2012r., o nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podtrzymał twierdzenia organu I instancji w całości. Dodatkowo podkreślono, iż przepisy w sprawie homologacji typu pojazdu, czy też przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Cechy tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Przedmiotowy pojazd w momencie wprowadzania na rynek unijny był samochodem osobowym i został sklasyfikowany do pozycji 8703. Takie dane zawiera holenderski dokument –zezwolenie na przywóz. Organ podkreślił, iż pierwszą udokumentowaną czynnością związaną z przedmiotowym pojazdem na terenie kraju było zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. Wobec powyższego - w dniu 2 października 2008r. możliwe było rozpoznanie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Organ podkreślił, iż nieudzielenie przez stronę odpowiedzi w kwestii wartości auta odbiegającej znacznie od średniej wartości rynkowej skutkuje określeniem przez organ wysokości podstawy opodatkowania w oparciu o ceny katalogowe aut podobnych przy wykorzystaniu Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass. Ponadto przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdu organy zbierają dane o stanie technicznym, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. To organy wobec bierności strony w tym zakresie podjęły starania celem wyjaśnienia rozbieżności odnośnie wysokości podstawy opodatkowania. Organ wyjaśnił również przyczyny odmowy powołania biegłego. W ocenie organu- wiedzą na temat stanu technicznego pojazdu nabytego samochodu dysponował podatnik i on miał interes w wykazaniu stanu pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo celem uwzględnienia go przy ustalaniu średniej ceny rynkowej. Przerzucanie obowiązku powołania biegłego na organ podatkowy było w tym konkretnym przypadku nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] M. K. reprezentowana przez pełnomocnika podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu. Jednocześnie po raz kolejny zakwestionowała odmowę powołania biegłego oraz pominięcie dokumentacji, z której wynika, iż pojazd posiadał adnotacje o oznaczeniu jako samochód ciężarowy oraz, iż posiada homologację pojazdu ciężarowego. Takie przeznaczenie przyjął także polski organ rejestrujący tj. Starosta [...]. Podkreśliła, iż cenę z taryfikatora Eurotaxglass przyjęto według stanu na styczeń 2009r., co jest niezgodne z dalszymi ustaleniami, iż odsetki należy liczyć od października 2008r. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji samochodu marki Mazda CX-7 TRUCK, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego do prawidłowego kodu CN Nomenklatury Scalonej. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca w art.3 ust.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 - O podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze z zm.) odwołuje się do Nomenklatury Scalonej, która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na grupy towarowe oraz kody CN. W celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Art.80 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie samochodu osobowego, nie zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W pozycji 59 załącznika Nr 1 do w/w ustawy jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie 8703 z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 59 załącznika nr 1 do ustawy odwołuje się do kodu CN 8703 i zawiera sformułowania podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Z powyższej regulacji wynika, iż opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu - wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06, Lex nr 337569. W wyroku tym stwierdzono, iż "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23)", "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24)".Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Przedmiotowy pojazd w wersji standardowej wyposażony jest m.in. w ABS, 6 poduszek powietrznych, czujnik ciśnienia w oponach, elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, felgi aluminiowe, immobilizer, klimatyzację, obrotomierz, radio CD, system kontroli trakcji, tempomat, tylne oparcie składane, dzielone, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek z pilotem. Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie, w szczególności z protokołu oględzin i załączonych zdjęć wynika, iż będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703. Samochód nie posiadał innej przestrzeni dla pasażerów niż dla kierowcy, przestrzeń wewnętrzna pojazdu wyposażona jest w pasy bezpieczeństwa dla kierowcy, jak i pasażerów, wszystkie siedzenia posiadają zagłówki ,posiada 5 miejsc siedzących. Całość wyłożona jest jednolitą tapicerką skórzaną, posiada podsufitkę i dywaniki. Samochód charakteryzuje się jednobryłowym kształtem, jest zamknięty i przeszklony. Nadwozie posiada oświetlenie wewnętrzne, fabryczny system audio wraz z głośnikami oraz poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażerów. W tym miejscu wypada powołać cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów w myśl wyjaśnień do Taryfy celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 (M. P. Nr 86, poz.889). Mianowicie-obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tylu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów np. dywaniki, oświetlenie, popielniczki. Z prostego porównania cech pojazdu podlegającego oględzinom i cech projektowych określonych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wynika, iż przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703. Fakt, iż w momencie powstania obowiązku podatkowego samochód posiadał ścianę grodziową oddzielającą przestrzeń bagażową od części dla pasażerów nie oznacza, iż w ten sposób zlikwidowano stałe cechy konstrukcyjne auta przemawiające za jego osobowym charakterem. Były to bowiem czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające zasadniczego przeznaczenia pojazdu oraz pozwalające na powrót do stanu pierwotnego. Skarżący nie przedstawił natomiast dowodów przemawiających za przyjęciem, iż dokonał zmian konstrukcyjnych całkowicie pozbawiających auto przeznaczenia do przewozu osób. Co nie zmienia faktu, iż auto mogło również służyć do przewozu towarów. Organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez Skarżącego w dokumentach zagranicznych, w których samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, iż takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego homologacji oraz rejestracji odbywa się na innych zasadach, aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Odnośnie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu stwierdzić należy, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie do potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Dowód w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, niekwestionowany zresztą przez organy celne odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu w chwili przeprowadzania tych badań. Nie wszystkie jednak dokumenty określały pojazd jako ciężarowy, bowiem w dniu 12 września 2008 roku wydano w Holandii zezwolenie na przywóz auta, w którym określono go jako pojazd osobowy ( k.14 akt sprawy). Rację należy przyznać organowi, iż oceniając zebrany materiał dowodowy uznał wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Organy podatkowe winny oceniać według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzyszące okoliczności zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny czy też nie. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, w sposób pełny i wyczerpujący uzasadniły także swoje stanowisko. Słusznie również dokonano ustalenia średniej wartości pojazdu o zbliżonych parametrach przy użyciu programu EurotaxGlass. Informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzone w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. O wartości zawartych w nich danych może świadczyć fakt, iż są one powszechnie wykorzystywane zarówno przez rzeczoznawców samochodowych, jak i firmy ubezpieczeniowe. Zaznaczenia wymaga przy tym, że posłużenie się przez organy podatkowe tego rodzaju katalogiem służy ustaleniu przeciętnej ceny tego typu pojazdów na rynku krajowym, a nie wartości tego konkretnego pojazdu. W zakresie określenia daty powstania obowiązku podatkowego stwierdzić należy, iż z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, które zdarzenie uznano za pierwszą czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego, a sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej postanowieniem z dnia 6 grudnia 2011r. wyjaśniło wszelkie wątpliwości. W ocenie sądu brak było podstaw do powołania biegłego dla oceny stanu pojazdu i jego wartości rynkowej. Organy podatkowe oceniając stan pojazdu oraz jego wartość działały na podstawie przepisów prawa, odniosły się do każdego dowodu. W sprawie natomiast nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Ponadto dowód ten był zbędny w sytuacji, gdy od daty nabycia upłynęły 3 lata. W świetle powyższego skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. 2012, poz. 270).