III SA/Po 500/12

Dnia 29 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2012 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2008 roku oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), art. 4, 11, 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), § 3 ust. 1, § 4 ust 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r., nr [...], którą to decyzją organ pierwszej instancji określił wobec B. D., właścicielki Firmy Handlowo-Usługowej "O" w P., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2008 r. w wysokości 8444,00 złotych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w przedsiębiorstwie podatnika, którego przedmiotem była sprzedaż oleju opałowego na terytorium kraju za okres od stycznia do czerwca 2008 roku, ustalono, że firma "O" dokumentowała w styczniu 2008 r. sprzedaż oleju opałowego na podstawie faktur VAT w ilości 13.670 litrów, a na podstawie paragonów fiskalnych z kas rejestrujących w ilości 2464,60 litrów. Dokonano weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego złożonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W tym celu wysłano wezwania do nabywców w celu potwierdzenia transakcji zakupu oleju opałowego od firmy "O". W sytuacjach, gdy wezwania zostały zwrócone przez pocztę organ podatkowy wystąpił do właściwych organów o potwierdzenie czy osoby wymienione na oświadczeniach z imienia i nazwiska, figurują w ewidencji tych urzędów. Z informacji uzyskanych z właściwych urzędów wynika, że nie potwierdzono danych adresowych nabywców zawartych w oświadczeniach: J. K. – 250 litrów oleju opałowego wg oświadczenia z dnia 31 stycznia 2008 r., M. L. – 200 litrów oleju opałowego wg oświadczenia z dnia 17 stycznia.2008 r., M. G. – 62 litry oleju opałowego wg oświadczenia z dnia 9 stycznia 2008 r. Ustalono również, że w miesiącu styczniu 2008 r. jedno oświadczenie zawierało nieczytelne dane nabywcy, co uniemożliwiło jego weryfikację u odbiorcy. Oświadczenie to dotyczyło sprzedaży 400 litrów oleju opałowego. Ponadto w wyniku weryfikacji dokonanej w trakcie postępowania podatkowego nie potwierdzono danych zawartych w oświadczeniach: M. M. – zakup 30 litrów oleju opałowego w dniu 31 stycznia 2008r. G. D. – zakup 80 litrów oleju opałowego w dniu 7 stycznia 2008r. Gospodarstwa Rolnego M. M. – zakup 3000 litrów oleju opałowego w dniach 11,12 i 31 styczeń 2008r. PF M. P. i D. P. – zakup 200 litrów oleju opałowego w dniu 15 stycznia 2008r. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ I instancji stwierdził, iż z ogólnej ilości 16134,6 litrów sprzedanego przez firmę "O" oleju opałowego w miesiącu styczniu 2008 r. nie została potwierdzona sprzedaż 4222 litrów tego paliwa (1022 litrów dla osób fizycznych i 3200 litrów dla podmiotów gospodarczych), co dawało podstawę do określenia wobec podatnika B. D. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, albowiem powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust 5 i art. 11 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, albowiem zakwestionowane oświadczenia zostały złożone "dla pozoru", a olej opałowy w ilości wyżej wskazanej został sprzedany nieznanym odbiorcom na cele niezgodne z przeznaczeniem. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytoriom kraju. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również na podstawie art. 4 ust 2 pkt 10 ustawy, zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe została określona w art. 65 ust 1 u.p.a. i w przypadku paliw silnikowych stawka podatku wynosi 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe 233 złotych od 1000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w § 3 ust 1 określono, że stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia w wysokości 233 zł za 1000 litrów stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350(C lub których gęstość w temperaturze 15(C jest niższa od 890 kg/m3 w przypadku, gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Zgodnie z obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r. przepisem art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnego z przeznaczeniem, a także sprzedażą ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2000 zł od 1000 l wyrobu gotowego; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1000 kg gotowego wyrobu. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zgodnie z § 4 ust 1 pkt 1 cytowanego wyżej rozporządzenia w przypadku sprzedaży przez podatnika oleju opałowego między innymi osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą jest on zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, oświadczenie to może być złożone na wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno być dołączone do kopii faktury VAT. W przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej podatnik zobowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego przez nabywcę, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu nazwę i datę dokumentu potwierdzającego jego sprzedaż (§ 4 ust 1 pkt 2 rozporządzenia). Wyjaśnił, że przepis § 4 ust 2 rozporządzenia z dnia 24 kwietnia 2004 r. określa jakie elementy powinno zawierać oświadczenie i przytoczył treść przepisu. Zdaniem organu odwoławczego wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu na okoliczności wskazywane przez stronę były niezasadne. Uznał, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie pisma ręcznego z zapisów znajdujących się na zakwestionowanych oświadczeniach M. G., M. M., G. D. P. P. i D. P. na okoliczność złożenia przez nich zakwestionowanych oświadczeń odnosi się do okoliczności stwierdzonych innymi dowodami, albowiem organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe dotyczące weryfikacji złożonych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i osoby te nie potwierdziły zakupu. W zakresie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: S. B., H. W., T. P., M. K. zauważył, że organ I instancji nie kwestionował wiarygodności oświadczeń wskazanych osób ustalając zobowiązanie podatkowe za styczeń 2008 r. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie strona nie uzyskała od kupujących oświadczeń wymaganych przepisami § 4 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w stosunku do sprzedanego oleju opałowego w ilości ustalonej przez organ I instancji i zasadnym było określenie wobec strony zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego, wynikających z art. 65 ust 1 u.p.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. D. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, o stwierdzenie przewlekłego prowadzenia postępowania oraz, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: - art. 188 ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie żądania strony co do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, na okoliczność złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze przez następujących nabywców: M. G., D. P., G. D. M. M. i P. P. - art. 188 w zw. z art. 121 art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, - art. 127 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ odwoławczy i brak odniesienia się do wysokości wyliczonej kwoty zobowiązania podatkowego, - art. 120 Ordynacji podatkowej, albowiem organy zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153 poz. 1269 ze ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270 z zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. określająca skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2008 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z zm.) – dalej u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.Nr 97 poz. 825 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawę opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. W stanie prawnym sprawy stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł na 1.000 litrów wyrobu gotowego (art. 61 ust. 1 u.p.a.). Natomiast w art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym wskazano szczególne okoliczności, z którymi ustawodawca łączy zastosowanie podwyższonych stawek podatku akcyzowego. W myśl tej regulacji prawnej w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów wyrobu gotowego. W wykonaniu upoważnienia ustawowego zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i określił warunki stosowania obniżonych stawek. Stosownie do treści § 3 rozporządzenia stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 u.p.a. obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Na mocy § 3 ust 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj. 233 zł/1.000 litrów) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350(C lub których gęstość w temperaturze 15(C jest niższa od 890 kg/m3 , w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikami. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenia stwierdzające, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu nazwę i datę dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsce (adres), gdzie znajduje się urządzenie jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Niesporne jest w niniejszej sprawie, że w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego oraz to, że korzystała z preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. W miesiącu styczniu 2008 r. sprzedaż oleju opałowego udokumentowana fakturami wynosiła 13.670 litrów, a paragonami fiskalnymi – 2464,60 litrów. Sporne natomiast jest to, czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które pozwalały organom podatkowym na przyjęcie, że część oświadczeń w miesiącu styczniu 2008 r. nie dawała podstaw do korzystania przez podatnika z preferencyjnej stawki celnej, z uwagi na ich wadliwość i w konsekwencji przyjęcie, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła niezgodnie z przeznaczeniem nieznanym odbiorcom. W ocenie sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że sprzedaż oleju opałowego na podstawie oświadczeń zawierających fikcyjne dane osobowo-adresowe, jak również sprzedaż oleju nie potwierdzona przez nabywców, jest równoznaczna ze sprzedażą oleju opałowego bez oświadczeń i podlega opodatkowaniu stawką podatku akcyzowego wynikającą z art. 65 ust 1a pkt 1 u.p.a. w wysokości 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczeń ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli. Tylko prawdziwe oświadczenia tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych na podstawie danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. nastąpiło użycie oleju zgodnie z jego przeznaczeniem. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest równoznaczne z przejęciem przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenie było prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację rzeczywistego nabywcy i brak możliwości sprawdzania, czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, że nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 865/09 LEX nr 744885). Dokonana przez Sąd w rozpatrywanej sprawie analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienie zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji zwrócił się do wielu urzędów gmin o weryfikację danych podanych w oświadczeniach. Wezwano także osoby fizyczne i podmioty gospodarcze o złożenie stosownych wyjaśnień, czy dokonywali we wskazanych okresach zakupu oleju opałowego od firmy "O" i czy złożyli tym samym na piśmie stosowne oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze. Podmioty gospodarcze zobowiązano do przedstawienia zestawień ilości zakupionego od strony skarżącej oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za okres podlegający kontroli. Przesłuchano w charakterze świadka M. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Gospodarstwo Rolne M. M. oraz G. D. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w ocenie Sądu organy dokonały prawidłowych ustaleń, niezbędnych do przyjęcia, że w miesiącu styczniu 2008 r. miała miejsce sprzedaż oleju opałowego bez oświadczeń. W zakresie kwestionowanym przez stronę skarżącą w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej prawidłowo ocenił, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa i przesłuchania strony jest zbędne. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy , przy tym, jak wynika z art. 180 § 1 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie oznacza to jednak, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organ jest obarczone wadą w sytuacji nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony – co zarzuca skarżąca w skardze. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ z własnej inicjatywy gromadzi w aktach sprawy dowody konieczne jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić także dowody wskazane przez stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Ciążący na organie orzekającym obowiązek gromadzenia dowodów nie ma charakteru nieograniczonego. Organ nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjął, że wniosek dowodowy skarżącej dotyczy okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami. W aktach administracyjnych sprawy znajdują się: pismo Urzędu Miejskiego w Z. z dnia [...] informujące, że M. G. nie figurował i nie figuruje w ewidencji ludności miasta Z., odpowiedź M. G. z dnia [...], że w okresie od października 2007 do czerwca 2008 przebywał w Zakładzie Psychiatrycznym w T.; protokół z dnia [...] r. przesłuchania w charakterze świadka M. M. [...], który zeznał, że nie kupował w okresie od stycznia do czerwca 2008 r. od firmy "O" oleju opałowego, a oświadczenia mu okazane nie są przez niego podpisane, zaś na fakturach VAT nie ma jego podpisu i pieczątki, a faktur okazanych nie otrzymał. Protokół przesłuchania G. D. [...], który po przedłożeniu mu oświadczeń dotyczących zakupionego oleju z dnia 7 stycznia 2008r. i 12 maja 2008r. oświadczył ze tych ilości oleju widniejących na oświadczeniach na pewno nie użył. Oświadczenie Przedsiębiorstwa Handlowego P. i D. P. z dnia [...], z którego wynika, że w okresie od stycznia do czerwca 2008r. nie dokonywano zakupów oleju opałowego w firmie "O" oraz protokół [...]. W ocenie Sądu wskazany wyżej materiał dowodowy pozwalał organom orzekającym na ustalenie, że oświadczenia złożone w miesiącu styczniu 2008 r. nie pochodziły od osób w nich wskazanych. Zdaniem Sądu, wbrew temu, co podnosi strona skarżąca w skardze, Dyrektor Izby Celnej odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa i przesłuchania strony nie dokonał oceny zgłaszanych przez stronę dowodów poprzez wartościowanie ich mocy dowodowej, lecz ocenił wniosek dowodowy w odniesieniu do całego zgromadzonego już materiału dowodowego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania określona art. 127 o.p., co strona skarżąca upatruje w braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia przez organ odwoławczy całego materiału dowodowego, jak również braku odniesienia się do wysokości wyliczonej kwoty zobowiązania podatkowego. Strona w odwołaniu nie kwestionowała wyliczenia zobowiązania podatkowego dokonanego przez organ I instancji, a Dyrektor Izby Celnej w wyniku postępowania odwoławczego nie znalazł podstaw do jego zmiany z urzędu. To, że orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji oznacza w istocie, że w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2008 r., orzekł w sposób tożsamy, jak organ I instancji, co nie stanowi naruszenia art. 127 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Błędnie wywodzi także skarżąca, że organy podatkowe wydały decyzje nie działając na podstawie przepisów prawa, czym naruszyły zasadę praworządności wskazaną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Działanie na podstawie przepisów prawa w postępowaniu podatkowym obejmuje dwa zasadnicze elementy: ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowania przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzyganiu sprawy. To, że w uzasadnieniu decyzji organy orzekające na poparcie swojego stanowiska i oceny prawnej odniosły się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie działały na podstawie prawa. Decyzje podatkowe będące przedmiotem kontroli Sądu zawierają takie elementy jak powołanie podstawy prawnej i uzasadnienia prawne, które zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącej, że zawarte w decyzji odwoławczej pouczenie o przysługującym stronie prawie do wniesienia skargi do sądu godzi w prawa strony do kontroli decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zgodnie z art. 210 § 1. pkt 7 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera pouczenie o trybie odwoławczym – jeżeli od decyzji służy odwołanie. Decyzja organu odwoławczego takie pouczenie zawiera, skarżąca zaś skutecznie wniosła skargę do Sądu. Odnośnie zawartego w skardze wniosku skarżącej o stwierdzenie przewlekłego prowadzenia postępowania i to z rażącym naruszeniem prawa, należy zauważyć, że strona skarżąca uznając w toku prowadzonego postępowania podatkowego że zachodzi stan przewlekłego prowadzenia postępowania mogła skorzystać z wynikającego z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a uprawnienia do wniesienia do Sądu stosowanej skargi. Podnoszone w tym zakresie zarzuty w rozpatrywanej sprawie nie mają wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270 z zm.) oddalił skargę.