III SA/Po 503/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Maria Kwiecińska As. sąd. Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Jolanta Parulska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oddala skargę /-/M.Bejgerowska /-/M.Kosewska /-/M.Kwiecińska Decyzją, nr [...], z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał - na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262, art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 83, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c Kodeksu celnego, § 5 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. nr 104, poz. 1193 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 119, poz. 1253 ze zm.) - za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr SAD [...] z dnia [...] października 2001 roku w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego oraz zapisów w polach 45, 46 i 47 - typ 111, w związku z niezgłoszeniem przez importera Spółkę "A" w P. rabatu otrzymanego od kontrahenta zagranicznego Firmę "B". W uzasadnieniu powyższej decyzji podniesiono, iż w okresie od [...] czerwca 2001 roku do dnia [...] września 2002 roku dokonano w siedzibie firmy "A" kontroli dokumentów i ewidencji w zakresie prawidłowości deklarowania wartości celnej leków zgłaszanych w procedurze dopuszczenia do obrotu w latach 1999 - 2002. W jej trakcie ujawniono porozumienie w przedmiocie rabatu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2001 roku do 31 grudnia 2001 roku (w wysokości 43 %), aneks nr 1 z dnia 1 lipca 2001 roku do umowy rabatowej (dotyczący zmiany rabatu z 43 % na 46 %) obowiązujący w dniu przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego oraz noty kredytowe, które nie były uwzględniane przy określaniu wartości celnej przedmiotowych leków, ale były brane pod uwagę w rozliczeniach pomiędzy stroną a firmą eksportującą, co w efekcie zmniejszyło zobowiązanie finansowe Spółki "A" za zakupiony towar. Jedynym warunkiem udzielenia rabatu było przekroczenie w każdym miesiącu rozliczeniowym progu sprzedaży leków określonego w porozumieniu. Ponadto w wyniku kontroli ujawniono, że w okresie objętym przedmiotowym zgłoszeniem celnym Spółka "A" otrzymywała dodatkowe rabaty od firmy "B", niezależne od wcześniej wskazanego rabatu powiązanego z umowami dystrybucyjnymi, z tytułu sprzedaży trzech rodzajów leków, w tym leku o nazwie "Z." będącego przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Strona nie ujawniła powyższej umowy rabatowej podczas dokonywania zgłoszenia celnego, ani nie poinformowała organu celnego, iż ceny podane na fakturze nie są ostateczne. Organ celny nie podzielił przy tym stanowiska Spółki, iż łączna sprzedaż leków importowanych (z danego zgłoszenia celnego) nie była równa wartości zakupów, ze względu na kradzieże, przekazanie próbek leków do badań itd. Do obliczenia ostatecznej wartości celnej leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem od kwoty ujawnionej na fakturze nr [...] z dnia [...] października 2001 roku dołączonej do zgłoszenia celnego nr SAD [...] odjęto rabat w wysokości 46 % wynikający z porozumienia i aneksu z dnia 1 lipca 2001 roku (ujęty w nocie kredytowej nr [...] z dnia [...] października 2001 roku) i dodatkowy rabat udzielony na lek "Z." (ujęty w nocie kredytowej nr [...] z dnia [...] października 2001 roku). W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i uznanie spornego zgłoszenia za prawidłowe, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 21, 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4, art. 85 § 1 Kodeksu celnego (poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie) oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 120, 121, 123 § 1, 124, 187 § 1 i 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem skoro należności celne są wymagalne - zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego - według stanu towaru i jego wartości celnej z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, to podstawą naliczenia tych należności winna być również cena towaru z tej daty. Spółka podkreśliła, iż fakt udzielenia zniżek był okolicznością niepewną w chwili dokonywania zgłoszenia celnego. Odwołująca się zakwestionowała też metodę obliczenia wartości celnej leków, polegającą na mechanicznym połączeniu kwoty rabatu za dany okres rozliczeniowy z zakupami dokonanymi przez nią w tym samym okresie. Organ celny nie przeprowadził ponadto wnioskowanego przez stronę dowodu odnośnie wyjaśnienia okoliczności faktycznych dotyczących pomniejszania ceny z faktury o rabat wynikający z porozumienia. Dyrektor Izby Celnej decyzją, nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając dokonane przez niego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. Podniósł ponadto, iż skoro strona nie dysponowała przedmiotowymi notami kredytowymi w momencie dokonywania zgłoszenia to jej obowiązkiem było przedłożenie ich organowi celnemu w okresie późniejszym. Natomiast w dacie dokonywania importu leków winna ona zgłosić istnienie podstaw do obniżenia wartości celnej leków, wynikających z zawartego porozumienia i aneksu z dnia 1 lipca 2001 roku. W skardze z dnia [...] sierpnia 2004 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, powołując się na zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu. W załączniku nr 5 do skargi odniesiono się do wadliwej - zdaniem skarżącej - metody kalkulowania kwoty obniżającej wartość celną leków. Organy celne miały m. in. dokonać bezpodstawnego założenia o tożsamości wyniku kalkulacji rabatu od sprzedaży towarów z wynikiem kalkulacji rabatu od ich zakupów w imporcie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył , co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Niniejsza sprawa zainicjowana przedmiotową skargą podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Nie ulega wątpliwości, że w dniu [...] października 2001 roku skarżąca Spółka "A" zgłosiła farmaceutyki o nazwach "L." i "Z." do procedury celnej dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr SAD [...]. Zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w związku z art. 60 § 1 Kodeksu celnego (ustawa z dnia 9 stycznia 1997 roku, tekst jednolity - Dz. U. z 2001 roku, nr 75, poz. 802 ze zm.) takie zgłoszenie celne winno odpowiadać określonym wymogom formalnym, dotyczącym także dołączenia odpowiednich dokumentów niezbędnych do objęcia towaru tą procedurą. Niewątpliwie zgłoszenie takie obejmowało precyzyjne wskazanie wartości celnej leków oraz dokumentów ją uzasadniających. W niniejszej sprawie organ celny przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne uznając, iż spełnia ono wymogi formalne, co skutkowało objęciem towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Jednakże na skutek wyników późniejszej kontroli organy celne uznały, iż podana w zgłoszeniu wartość celna była nieprawidłowa. Podstawę prawną do takiego działania stanowił przepis art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 1 - § 3 Kodeksu celnego, zgodnie z którym organ celny może po przyjęciu danego zgłoszenia celnego uznać je za nieprawidłowe w całości lub w części. Organ może tego dokonać zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony. Użyty w omawianym przepisie zwrot "na wniosek strony" nie może być przy tym utożsamiany wyłącznie z uprawnieniem strony, ale oznacza również, iż jeżeli strona we własnym zakresie (czyli bez ingerencji organu celnego) stwierdzi konieczność dokonania stosownej korekty danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu ze stosownym wnioskiem w tej kwestii, albowiem w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana zgłoszenia celnego. Główny przedmiot sporu pomiędzy stronami stanowi kwestia, czy świadczenie przewidziane w Porozumieniu dotyczącym uzgodnień rabatowych za okres od 1 stycznia 2001 roku do 31 grudnia 2001 roku i Aneksie z dnia 1 lipca 2001 roku do Umowy Rabatowej (zawartych pomiędzy skarżącą Spółką a eksporterem - k. 17-18 akt administracyjnych) oraz dodatkowy upust od firmy "B", niezależny od wcześniej wskazanego rabatu powiązanego z umowami dystrybucyjnymi, z tytułu sprzedaży trzech rodzajów leków, w tym leku o nazwie "Z." stanowiło rabat - upust obniżający faktycznie cenę przedmiotowych leków podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonej do niego faktury handlowej, czy też - jak twierdzi skarżąca - było to wsparcie finansowe, rodzaj premii za wyniki sprzedaży dokonanej na terenie kraju. Zgodnie z powyższą umową - zawartą przed dokonaniem przedmiotowego zgłoszenia celnego - firma eksportująca jako sprzedawca zobowiązała się do naliczania rabatu jako wartości procentowej zafakturowanej sprzedaży importowanych leków dokonanej przez skarżącą Spółkę nabywcom krajowym, pod warunkiem przekroczenia określonego progu minimalnego sprzedaży na koniec danego okresu rozliczeniowego (punkt 1.1 i 1.3 Porozumienia). Realizacja porozumienia w zakresie upustu dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Udzielany przez eksportera upust był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą Spółkę leków u eksportera i następnie ich sprzedaży na terenie kraju. Nie był on zatem - jak twierdzi skarżąca - "oderwany" od kwestii zakupu leków u eksportera i miał wydatny wpływ na ostateczną ich cenę. Jego wysokość procentowa (43 %) została bowiem ustalona wyraźnie w pkt. 1.3 powyższego porozumienia, a następnie w dniu 1 lipca 2001 roku zmieniona (na 46 %) aneksem nr 1 do umowy rabatowej i dotyczyła wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego źródła jego udzielenia, czyli zakupu leków u eksportera. Z tego względu udzielany upust odnosił się bezpośrednio do ceny importowanych leków. Organy celne obu instancji przyjęły zatem prawidłowo, iż upust (rabat) stanowi element kształtujący cenę leków. Należy w tym miejscu podkreślić, iż w ramach zasady swobody kontraktowej strony zawierające daną umowę mogą swobodnie ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizowania. W przypadku umów sprzedaży strony mogą określić wprost wiążącą ich cenę, bądź też wskazać podstawy do jej ustalenia w terminie późniejszym. Mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W niniejszej sprawie porozumienie rabatowe odnoszące się do przyszłych transakcji pomiędzy skarżącą Spółką "A" a eksporterem firmy "B" określało precyzyjnie warunki i wielkość udzielania upustów, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny importowanych leków. Uzależnienie faktycznej wielkości rabatu za dany okres rozliczeniowy od zaistnienia określonych przesłanek (czyli osiągnięcia oznaczonej wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie może przy tym zmienić oceny tego rabatu jako istotnego czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro w niniejszej sprawie chodziło o upust zrealizowany w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Zgodnie z definicją ceny faktycznie zapłaconej lub należnej - zawartą w art. 23 § 9 Kodeksu celnego - jest to kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Ustawodawca przyjął zatem za wiążącą taką wartość celną towaru, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą wszystkie płatności, do uiszczenia których zobowiązany był nabywca na korzyść sprzedawcy. Skoro w przepisie mowa jest o cenie jako płatności już dokonanej lub "mającej zostać dokonaną" to należało uznać, iż intencją ustawodawcy nie było związanie ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego (zob. m. in. wyrok NSA z dnia 9 maja 2006 roku, sygn. akt I GSK 1963/05 oraz teza 2 wyroku WSA w Warszawie, z dnia 24 listopada 2004 roku, sygn. akt V S.A. 3155/03, LEX nr 159113). Cena na dzień zgłoszenia może bowiem z różnych względów (w tym np. z powodu wcześniejszych ustaleń umownych wiążących strony) nie odpowiadać faktycznej cenie należnej za dany towar. Z tego względu należało uznać, iż wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, a zatem cena faktycznie zapłacona lub należna także w sytuacji, gdy jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu dokonania zgłoszenia celnego. W ocenie Sądu przedmiotowe upusty - rabaty, chociaż zostały faktycznie zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia i aneksu po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną sprowadzonych leków, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą za nie przez skarżącą Spółkę - obniżały tę cenę w stosunku do kwoty podanej w zgłoszeniu celnym (zob. też wyrok WSA w Warszawie, z dnia 5 listopada 2004 roku, sygn. V S.A. 1298/03, LEX nr 158795). Dodać należy, iż powołany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego, określający przesłanki wymagalności należności celnych w odniesieniu do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek celnych obowiązujących w tym dniu, nie oznacza konieczności ustalania wartości celnej towaru w tym właśnie momencie, gdyż - jak wskazano powyżej - cena towaru może zostać ostatecznie ukształtowana w okresie późniejszym. Możliwość ustalenia ceny ostatecznej towaru po dacie zgłoszenia celnego związana jest z opisaną powyżej procedurą skorygowania takiego zgłoszenia, określoną w przepisie art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Skarżąca Spółka nie zadeklarowała w momencie dokonywania zgłoszenia celnego faktu przyznania jej przedmiotowego rabatu i nie dołączyła do niego porozumienia i aneksu w kwestii udzielenia przez eksportera upustów w wysokości 46 % i z tytułu sprzedaży trzech rodzajów leków, w tym leku o nazwie "Z.". Była ona wobec tego zobowiązana do wystąpienia w terminie późniejszym (po faktycznym udzieleniu rabatów) z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego w zakresie ustalonej wartości celnej towaru (zob. teza 1 wyroku WSA w Warszawie, z dnia 24 listopada 2004 roku, sygn. akt V S.A. 3155/03, LEX nr 159113). Odnosząc się natomiast do samej metody kalkulacji obniżenia wartości celnej importowanych leków zastosowanej przez organy celne w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, należy uznać ją za prawidłową, tym bardziej, iż sama strona skarżąca nie wskazała w toku postępowania celnego innej metody, która dawałaby faktyczną możliwość bardziej skutecznego czy precyzyjnego określenia tej wartości. Nie przedstawiła też żadnych wniosków dowodowych w tym zakresie. Spółka zaprezentowała wprawdzie w piśmie z dnia [...] stycznia 2004 roku oraz w załączniku nr 5 do skargi wyniki kalkulacji mające obrazować jej zdaniem skalę błędu popełnianego przez organy celne w dokonywanych wyliczeniach, jednakże nie wyjaśniła ona przy tym sposobu jej dokonania. Kalkulacja ta dotyczyła ponadto leków objętych innymi zgłoszeniami celnymi, dokonywanymi w różnych okresach czasu. Z tego względu należało stwierdzić, że stanowisko organów celnych odnośnie połączenia upustów przyznanych w notach kredytowych przez eksportera za dany miesiąc z wartością zakupów dokonanych w tym okresie u eksportera nie zostało skutecznie zakwestionowane. Skoro zatem na podstawie not kredytowych o nr [...] i [...] (z dnia [...] października 2001 roku) udzielono Spółce rabatu w wysokości 46 % oraz z tytułu sprzedaży leku o nazwie "Z." na leki zakupione w okresie października 2001 roku, to nie ulega wątpliwości, iż również wartość leków objętych fakturą nr [...] z dnia [...] października 2001 roku - dołączoną do przedmiotowego zgłoszenia celnego nr SAD [...] - winna być obniżona o 46 % i o rabat na lek o nazwie "Z.", gdyż był to towar objęty upustem w tej wysokości. Z okoliczności faktycznych ustalonych w niniejszej sprawie wynika bowiem, iż wszystkie leki kupowane przez skarżącą Spółkę w danym okresie rozliczeniowym podlegały postanowieniom porozumienia i aneksu w zakresie obligatoryjnego udzielania rabatu, oczywiście w przypadku przekroczenia określonej wysokości ich sprzedaży. Sama skarżąca nie negowała tego faktu w toku postępowania. W rozstrzygnięciu organów celnych uwzględniony został zatem upust udzielony rzeczywiście przez eksportera i mający faktyczny wpływ na wielkość ceny należnej eksporterowi za leki, a zatem kształtujący ostatecznie tą cenę. Okoliczność, iż w danym miesiącu rozliczeniowym pewna część leków z danego importu nie została z różnych przyczyn sprzedana, a równocześnie sprzedane zostały leki sprowadzone wcześniej (czyli nie występowała tożsamość towaru z udzielonym za dany okres upustem), nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżenia wartości celnej, gdy się zważy, że w porozumieniu stron przewidziano sposób realizacji upustu w powiązaniu w wielkością sprzedaży dokonanej w danym okresie w kraju bez względu na czas importu leków, a równocześnie noty kredytowe wystawiane przez eksportera obniżały cenę leków poprzednio sprowadzonych do kraju. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zatem przedmiotowa skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i z tego względu orzekł, na podstawie art. 151 powołanej wcześniej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o jej oddaleniu. /-/M. Bejgerowska /-/ M. Kosewska /-/M. Kwiecińska Za nieobecnego Sędziego /-/M.Kwiecińska J.Pd