III SA/Po 503/10

Dnia 2 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska ( spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółka A na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z dnia 21 stycznia 2008 r. Spółka A wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisu art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym sprzedaż paliw, w tym olejów opałowych i zamierza podjąć się dostawy oleju opałowego podmiotom, które wykorzystają go wyłącznie do celu oczyszczania odwiertów eksploatacyjnych ropnych i gazowych. Olej ten nie będzie wykorzystywany do celów napędowych ani opałowych. Wnioskodawca sformułował następujące pytanie : Czy olej opałowy wykorzystywany do oczyszczania odwiertów podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a jeżeli tak, to według jakiej stawki? W ocenie pytającego nie wszystkie oleje opałowe są objęte podatkiem akcyzowym, a konieczność opodatkowania jest ściśle związana z określonym przeznaczeniem wyrobu tj. do celów napędowych lub opałowych. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją wydaną 21 kwietnia 2008 r., uznał stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że w świetle postanowień art. 65 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym istotą zagadnienia jest tzw. przeznaczenie na cele opałowe. Wyjaśnił, że zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) nabywcy oleju opałowego składają oświadczenia, w których zobowiązują się, że nabywane wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe albo będą przeznaczone do celów uprawniających do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. W przypadku gdy podmiot, który nabędzie olej na powyższych warunkach, dokona następnie odsprzedaży na inny cel niż opałowy, powstanie obowiązek podatkowy. Bez znaczenia jest przy tym – w świetle uregulowań art. 65 ust. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w jakim innym celu zostanie zużyty tak sprzedany olej opałowy. W przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie stawki akcyzy wskazane w wymienionym przepisie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zarzucił organowi, że nie rozpoznał sprawy co do istoty, bowiem odniósł się do odmiennego stanu faktycznego, objętego wcześniejszym wnioskiem z dnia 9 września 2007 r., który dotyczył sytuacji, kiedy to podatnik mimo podpisania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe sprzeda go na inne cele. Występując zaś z niniejszym wnioskiem, podatnik chce się dowiedzieć, czy musi płacić podatek akcyzowy, gdy będzie pośredniczył w sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na inne cele niż cele opałowe i napędowe bo do oczyszczania odwiertów ropnych i gazowych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, po ponownej analizie sprawy z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w P., upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, stwierdził podstawę do zmiany przytoczonej wyżej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając powyższe stanowisko powołał się na art. 24 ust. cyt. ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zgodnie z brzmieniem załącznika nr 1 do ustawy wyroby akcyzowe klasyfikowane według kodu CN 2710 ujęte zostały wprost w pozycji 5 tego załącznika. Ujęcie oleju opałowego w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy wyklucza, w stosunku do oleju opałowego zużywanego na potrzeby prac serwisowych w odwiertach, stosowanie zwolnienia od akcyzy, na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zwolnienie stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Przepis § 5 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) zwalnia od akcyzy paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz wykorzystywane na terenach należących do zakładów, w których są one produkowane, pod warunkiem że zużycie to odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów. W świetle powyższego, w ocenie organu, zwolniony może zostać wyłącznie olej opałowy, który jest wykorzystywany na terenach należących do zakładów, w których jest produkowany. Wnioskodawcy zaś nie są uprawnieni do skorzystania i z tego zwolnienia, gdyż nie są producentami zużywanego oleju opałowego. Odnosząc się do pytania dotyczącego wysokości stawki organ powołał się na przepis § 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i wskazał, że stawki akcyzy określone m.in. w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju oraz w załączniku nr 2 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Z mocy poz. 1 załącznika nr 1 do rozporządzenia, obniżoną stawką podatku akcyzowego objęte zostały m.in. produkty rafinacji ropy naftowej oraz frakcje benzynowe otrzymane z przerobu ropy naftowej, z wyłączeniem grupowania PKWiU 23.20.28, 23.20.2 gdzie indziej niesklasyfikowane. Zgodnie z brzmieniem poz. 1 załącznika nr 2, obniżoną stawką podatku akcyzowego objęte zostały m.in. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, z wyłączeniem towarów klasyfikowanych do kodów CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, 2711. Dla wyrobów objętych tymi pozycjami, z wyłączeniem wyrobów z brzmienia wymienionych, dla których określone zostały indywidualne stawki podatku akcyzowego, określona została stawka podatku akcyzowego w wysokości 1 882 zł od 1 000 l. Skoro dla oleju zużywanego na potrzeby prac serwisowych w odwiertach nie została określona indywidualna stawka podatku akcyzowego, to należy zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1 882 zł od 1 000 l. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący M. T. wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej. Zarzucił wydanie jej z naruszeniem: 1. przepisów prawa materialnego: - art. 2 pkt 1 oraz art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie poprzez przyjęcie, że olej opałowy przeznaczony na inne cele niż opałowe lub napędowe jest wyrobem akcyzowym; - art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie; - art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię I niewłaściwe zastosowanie; - art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 2. przepisów postępowania: - art. 14 c ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nienależyte uzasadnienie prawne wydanej interpretacji; - art. 7, art. 8, art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez brak dokładności i wnikliwości organu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej i wadliwe ustalenia prawne i faktyczne. Uzasadniając powyższe stanowisko skarżący stwierdził, że wykładnia przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy prowadzi do wniosku, iż sprzedaż oleju opałowego lub napędowego z przeznaczeniem do innych celów niż opałowe lub napędowe nie podlega akcyzie, gdyż zwolnienie w tym przedmiocie przewidują przepisy dyrektywy energetycznej Rady 2003/96/WE - art. 2 ust 4, stanowiący, że przepisów tej dyrektywy nie stosuje się do wymienionych produktów w sytuacji, gdy dany produkt jest przeznaczony do innych celów niż napędowe lub opałowe. Skarżący wyraził też pogląd, że na zwolnienie od akcyzy oleju opałowego lub napędowego, który nie zostanie przeznaczony do celów napędowych lub opałowych, wskazują także inne przepisy a w szczególności art. 24 ust. 1 oraz art. 65 ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdził, iż olej opałowy przeznaczony do celów innych niż opałowe i napędowe nie został wyłączony spod regulacji art. 24 ustawy, gdyż nie jest wymieniony w załączniku nr 1 pod poz. 5 – załącznik wymienia bowiem produkty rafinacji ropy naftowej o kodzie CN 2710 czyli produkty akcyzowe. Wynika to z faktu, że kodem Scalonej Nomenklatury można oznaczać jedynie produkty objęte regulacją dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowego systemu opodatkowania wyrobów energetycznych oraz energii elektrycznej, zwanej dyrektywą energetyczną. Zgodnie z art. 2 ust. 4 tej dyrektywy jej przepisów nie stosuje się do wymienionych w niej produktów w sytuacji, gdy dany produkt jest przeznaczony do innych celów niż napędowe lub opałowe. Olej opałowy lub napędowy, który jest przeznaczany na inne cele niż opałowe lub napędowe nie może być oznaczany klasyfikacją zastosowaną w tej dyrektywie do oznaczania oleju przeznaczonego do celów opałowych i napędowych. Również wykładnia przepisu art. 65 ust. wskazująca, że akcyzą objęte są jedynie paliwa silnikowe, oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe oraz gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych prowadzi, zdaniem skarżącego do wniosku, iż "pozostałe oleje opałowe nie przeznaczone na cele opałowe jako nie wymienione w ustawie jako opodatkowane podatkiem akcyzowym nie są i nie mogą być objęte akcyzą, jako że akcyzę która jest podatkiem można nałożyć jedynie w drodze ustawy". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze stwierdził , że wyjaśnienia należy zacząć przede wszystkim od wskazania treści art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), zgodnie z którym wyroby akcyzowe, to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, natomiast wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Z kolei w myśl art. 62 ust 1 cyt. ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych, w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1 – 12 załącznika nr 2 do ustawy. Pod pozycją 4 załącznika nr 2 do ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, została zamieszczona grupa wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oznaczona symbolem PKWiU 23.20 i kodem 2710. Są to oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe. Wnioskodawca wyjaśnił we wniosku, iż prowadzi sprzedaż paliw w tym olejów opałowych i uważa równocześnie, że olej opałowy, którego dotyczy niniejsza interpretacja, wymieniony został w podkategorii PKWiU 23.20.17. Omawiany wyrób jest produkowany jako olej opałowy. Oznacza to, z jednej strony klasyfikację do ww. symbolu PKWiU, z drugiej natomiast określony tryb związany z jego obrotem. Jest on m.in. odpowiednio znakowany i barwiony oraz w konsekwencji opodatkowany stawką 232 zł od 1 000 l z chwilą wyprowadzenia ze składu podatkowego. Dopiero po spełnieniu powyższych wymogów staje przedmiotem obrotu handlowego w kraju. Skoro wnioskodawca nabył olej opałowy, to taki wyrób nie może, w świetle uregulowań § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietni 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zostać sprzedany w innym celu niż opałowy, bez zastosowania dla niego odpowiedniej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla wyrobu, który nie podlega w takim trybie zwolnieniu od podatku akcyzowego. Jest on już bowiem produktem, który opuścił skład podatkowy z akcyzą zapłaconą jak dla oleju opałowego – co ma zasadnicze znaczenie biorąc pod uwagę nadzór fiskalny nad obrotem olejami opałowymi. Nie można zatem, zdaniem organu, zgodzić się ze skarżącym, iż przedmiotowy wyrób nie jest w świetle uregulowań art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej, wyrobem akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 14 c Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie wydanej interpretacji. Wskazany przepis stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżoną interpretacją podatkową organ administracji dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, odpowiedział na zadane pytanie oraz przytoczył przepisy prawa uzasadniające zajęte stanowisko. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przytoczył treść przepisów stanowiących podstawę zajętego stanowiska i wyjaśnił powody zastosowania tych przepisów w przedstawionym w pytaniu stanie faktycznym. Wynika stąd, że organ w pełni zastosował się do wymogów przytoczonego przepisu. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 7, art. 8, i art. 77 K.p.a. Zgodnie z art. 14 h Ordynacji podatkowej ( w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonej interpretacji), w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art.129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1 i 1a, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Wynika stąd, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego w sprawach powyższych nie mają zastosowania. Zarzut naruszenia tych przepisów jest więc bezpodstawny. Zarzut naruszenia art 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zarówno błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie, skarżący uzasadnił wskazując na wadliwe stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że olej opałowy przeznaczony na inne cele niż opałowe lub napędowe jest wyrobem akcyzowym. Z przepisu tego , zawierającego definicje pojęć ustawowych, wynika, że 1. wyroby akcyzowe - wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy; 2. wyroby akcyzowe zharmonizowane – paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy... Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści przepisu a niewłaściwe zastosowanie, polega na wadliwym uznaniu, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Z uzasadnienia skargi nie wynika wprost w jaki sposób wskazany przepis został naruszony przez organ wydający zaskarżoną interpretację. Skarżący nie twierdzi bowiem, że w tej interpretacji indywidualnej pojęcie "wyroby akcyzowe" bądź pojęcie "wyroby akcyzowe zharmonizowane" użyte zostało wbrew znaczeniu jakie wynika z powyższego przepisu. Zarzut zaś wadliwego uznania, że olej opałowy przeznaczony na cele inne niż opałowe czy napędowe jest wyrobem akcyzowym wymaga omówienia łącznie z zarzutem naruszenia art. 24 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Przedmiotem spornych stanowisk jest już wykładnia przepisu art. 24 ust. 1 cyt. ustawy a szczególności to czy olej opałowy lub napędowy, sprzedawany w innych celach niż opałowe czy napędowe, korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Ze wskazanego przepisu wynika, że zwolnieniem od akcyzy objęte są -dodatki lub domieszki do paliw silnikowych -towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. Zdaniem skarżących olej opałowy, przeznaczony do celów innych niż opałowe i napędowe nie został wyłączony spod regulacji art. 24 gdyż nie jest określony w załączniku nr 1 pod poz. 5. Załącznik wymienia tam bowiem produkty rafinacji ropy naftowej o kodzie 2710 czyli produkty akcyzowe – objęte regulacją dyrektywy energetycznej a ta nie dotyczy oleju opałowego lub napędowego przeznaczonego do innych celów niż opałowe czy napędowe. Wykładnia powyższego przepisu wskazana przez skarżących jest wadliwa. Skoro zwolnieniem od akcyzy objęte są towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe ale inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy to jednoznacznie stąd wynika, że olej opałowy wymieniony w poz. 5 ww załącznika ze zwolnienia na podstawie tego przepisu nie korzysta. W pozycji tej wymienione zostały oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - oznaczone symbolem PKWiU 23.20 i kodem CN 2710. Zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącym, że zwolnienie od akcyzy stosuje się również gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, "przez jego niezastosowanie" skarżący uzasadnił wskazując, że przepis ten jest uzupełnieniem art. 23 i art. 24 ustawy i zgodnie z jego postanowieniami, sprzedaż oleju opałowego lub napędowego z przeznaczeniem do innych celów niż opałowe lub napędowe nie podlega akcyzie, gdyż zwolnienie w tym przedmiocie przewidują przepisy dyrektywy energetycznej. Istotny jest, zdaniem skarżącego, art. 2 ust 4 dyrektywy energetycznej, który stanowi, że przepisów tej dyrektywy nie stosuje się do wymienionych produktów w sytuacji, gdy dany produkt jest przeznaczony do innych celów niż napędowe lub opałowe. Stanowisko skarżącego w tym zakresie jest nieuzasadnione. Rozporządzeniem z dnia 25 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. Nr 72, poz. 500 z 2006r. ze zm.) Minister Finansów uregulował kwestie zwolnień implementując przepisy wspólnotowe a w szczególności przepisy wskazanej Dyrektywy energetycznej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że prowadzi sprzedaż paliw a w tym olejów opałowych przy czym olej opałowy, objęty wnioskiem, zakwalifikował jako wymieniony w podkategorii PKWiU 23.20.17. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotowy wyrób produkowany jest jako olej opałowy i jest nabywany przez wnioskodawcę jako produkt gotowy, odpowiednio znakowany i barwiony. Trafne jest zatem stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że skoro wnioskodawca nabył olej opałowy, to w świetle uregulowań § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wyrób ten nie może już zostać sprzedany w innym celu niż opałowy, bez zastosowania dla niego odpowiedniej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla wyrobu, który nie podlega w takim trybie zwolnieniu od podatku akcyzowego. Jest on już bowiem produktem, który opuścił skład podatkowy z akcyzą zapłaconą dla oleju opałowego. Warunki na jakich zwalniane są wyroby określone w art. 24 ust. 1 ustawy, wynikające z uregulowań § 11 rozp. Min. Fin. Z 26.04.2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wymagają zakupu albo ze składu podatkowego albo od podmiotu odsprzedającego i spełnienia wymienionych tam warunków. Wyrób podlegający zwolnieniu dostarczany jest do takiego podmiotu w procedurze zawieszania poboru akcyzy po złożeniu określonego oświadczenia (§ 11 ust. 3-5 rozp.) W przypadku gdy w obrocie handlowym występuje już olej opałowy, który spełnia wszystkie wymogi wynikające z przepisów prawa akcyzowego, prawodawca nie przewidział dodatkowego trybu tego zwolnienia. Brak też podstaw do przyjęcia, że z powodów określonego przeznaczenia, na tym etapie wyrób traci status produktu akcyzowego. Jest to bowiem wyrób, który wnioskodawca nabywa z zapłaconym podatkiem akcyzowym właściwym dla oleju opałowego, a zatem musi on być przeznaczony dla celów opałowych, żeby uznać, iż nie powstał w przypadku sprzedaży obowiązek podatkowy. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek w przypadku sprzedaży oleju opałowego podatnik sprzedający, zobowiązany jest uzyskać od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów uprawniające do zastosowania obniżonych stawek. Dopiero więc uzyskanie oświadczenia uprawnia do zastosowania obniżonej stawki. Jest ono bowiem gwarancją wywiązania się przez sprzedawcę ze swoich obowiązków. Naruszenie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skarżący uzasadnił wskazując, że wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż olej opałowy użyty do celów nieopałowych nie podlega akcyzie. Z uzasadnienia tego zarzutu nie wynika by zaskarżona interpretacja indywidualna oparta została na mylnym zrozumieniu treści powyższego przepisu. Przepis ten określa stawki akcyzy dzieli je na trzy grupy. Do pierwszej z nich należą stawki maksymalne wymienione w ust. 1, do drugiej grupy należą stawki sanacyjne wymienione w ust. 1a, do trzeciej grupy należą stawki obniżone, wymienione w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z mocy § 2 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone m.in. w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Zgodnie z brzmieniem pozycji 1 tego załącznika, obniżoną stawką podatku akcyzowego objęte zostały m.in. produkty rafinacji ropy naftowej oraz frakcje benzynowe otrzymywane z przerobu ropy naftowej – z wyłączeniem grupowania PKWiU 23.20.18, 23.20.2 – gdzie indziej niesklasyfikowane. Dla wyrobów objętych tą pozycją, z wyłączeniem wyrobów wymienionych w tym grupowaniu, dla których określone zostały indywidualne stawki podatku akcyzowego, określona została stawka podatku akcyzowego w wysokości 1 882 zł/1 000 l. Zasadnie zatem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wywiedziono, że skoro dla oleju opałowego zużywanego do czyszczenia odwiertów eksploatacyjnych ropnych i gazowych nie została określona indywidualna stawka podatku akcyzowego, to należy stosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1 882 zł/ 1000 l. W świetle powyższego zarzut niewłaściwego zastosowania art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest niezasadny. Wobec tego zaś, że zarzuty skargi nie mogły prowadzić do jej uwzględnienia, skarga podlegała oddaleniu z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).