III SA/Po 503/12

Dnia 13 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi BD na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2008 roku oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), art. 4, 11, 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), § 3 ust. 1, § 4 ust 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r., nr [...], którą to decyzją organ pierwszej instancji określił wobec B. D., właścicielki Firmy Handlowo-Usługowej "O." w P., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2008 r. w wysokości 20.963,00 złotych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w przedsiębiorstwie podatnika, którego przedmiotem była sprzedaż oleju opałowego na terytorium kraju za okres od stycznia do czerwca 2008 roku, ustalono, że firma "O" dokumentowała w kwietniu 2008 r. sprzedaż oleju opałowego na podstawie faktur VAT w ilości 10700 litrów, a na podstawie paragonów fiskalnych z kas rejestrujących w ilości 9755 litrów. Dokonano weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego złożonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W tym celu wysłano wezwania do nabywców w celu potwierdzenia transakcji zakupu oleju opałowego od firmy "O". W sytuacjach, gdy wezwania zostały zwrócone przez pocztę organ podatkowy wystąpił do właściwych organów o potwierdzenie czy osoby wymienione na oświadczeniach z imienia i nazwiska, figurują w ewidencji tych urzędów. W wyniku weryfikacji ustalono, że następujące osoby nie potwierdziły zakupu oleju opalowego w firmie O : P. G. -1000 l. oleju opałowego wg. oświadczenia na zakup z dnia 29 .04.2008r. T. K. -200 l. oleju opałowego wg. oświadczenia na zakup z dnia 21.04. 2008 r. Z informacji uzyskanych z właściwych urzędów wynikało , że nie potwierdzono danych adresowych nabywców, zawartych w oświadczeniach następujących osób: W. A. – 200 l. oleju opałowego wg. oświadczenia na zakup z dnia 7.04.2008r. , S. J. – 140 l. oleju opałowego wg. oświadczenia zna zakup z dnia 19 i 24 .04. 2008r. , J. G. – 150l. wg. oświadczenia na zakup z dnia 15.04.2008r., L. S. – 400l. oleju opałowego wg. oświadczenia na zakup z dnia 2.04.2008r., A. O. - 400l.oleju opałowego wg. oświadczenia na zakup z dnia 23.04.2008r., J. K. – 1000l. oleju opałowego wg. oświadczenia na zakup z dnia 23.04.2008r. Ponadto za miesiąc kwiecień 2008 r. ujawniono dwa oświadczenia , które zawierały nieczytelne dane nabywcy- dotyczyły sprzedaży oleju opałowego w dniu 29.04.2008r. w ilości 2000l. Podatnik nie potwierdził sprzedaży oleju na cele grzewcze w ilości 131,48l wynikającej z niefiskalnego raportu obrotów kodów towarowych z dnia 30.04.2008r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego zakupu oleju opałowego na cele grzewcze nie potwierdzili także: E. D. – zakup 180l w dniu 28.04.2008r, J. D. – zakup 1000l. w dniu 1.04.2008r. , J. S. – zakup 600l. w dniu 29.04.2008r., J. R. – zakup 80l. w dniu 24.04.2008r. Przeprowadzono także weryfikację oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i ustalono, że Gospodarstwo Rolne M. M., nie potwierdził zakupu oleju opałowego w dniach 12,24,i 30. 04. 2008 r. na łączną ilość 3.000 litrów oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ I instancji stwierdził, iż z ogólnej ilości 20455 litrów sprzedanego przez firmę "O" oleju opałowego w miesiącu kwietniu 2008 r. nie została potwierdzona sprzedaż 10481,48 litrów tego paliwa (77481,48 litrów dla osób fizycznych i 3.000 litrów dla podmiotów gospodarczych, co dawało podstawę do określenia wobec podatnika B. D. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, albowiem powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust 5 i art. 11 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, albowiem zakwestionowane oświadczenia zostały złożone "dla pozoru", a olej opałowy w ilości wyżej wskazanej został sprzedany nieznanym odbiorcom na cele niezgodne z przeznaczeniem. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytoriom kraju. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również na podstawie art. 4 ust 2 pkt 10 ustawy, zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe została określona w art. 65 ust 1 u.p.a. i w przypadku paliw silnikowych stawka podatku wynosi 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe 233 złotych od 1000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w § 3 ust 1 określono, że stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia w wysokości 233 zł za 1000 litrów stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350(C lub których gęstość w temperaturze 15(C jest niższa od 890 kg/m3 w przypadku, gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Zgodnie z obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r. przepisem art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnego z przeznaczeniem, a także sprzedażą ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2000 zł od 1000 l wyrobu gotowego; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1000 kg gotowego wyrobu. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zgodnie z § 4 ust 1 pkt 1 cytowanego wyżej rozporządzenia w przypadku sprzedaży przez podatnika oleju opałowego między innymi osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą jest on zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, oświadczenie to może być złożone na wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno być dołączone do kopii faktury VAT. W przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej podatnik zobowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego przez nabywcę, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu nazwę i datę dokumentu potwierdzającego jego sprzedaż (§ 4 ust 1 pkt 2 rozporządzenia). Wyjaśnił, że przepis § 4 ust 2 rozporządzenia z dnia 24 kwietnia 2004 r. określa jakie elementy powinno zawierać oświadczenie i przytoczył treść przepisu. Zdaniem organu odwoławczego wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu na okoliczności wskazywane przez stronę były niezasadne. Uznał, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie pisma ręcznego z zapisów znajdujących się na zakwestionowanych oświadczeniach P. G. , E. D., J. S. , J. R. , J. D. oraz M. M., na okoliczność złożenia przez nich zakwestionowanych oświadczeń odnosi się do okoliczności stwierdzonych innymi dowodami, albowiem organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe dotyczące weryfikacji złożonych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i osoby te nie potwierdziły zakupu. W zakresie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: S. B., H. W., T. P., M. K. zauważył, że organ I instancji nie kwestionował wiarygodności oświadczeń wskazanych osób ustalając zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2008 r. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie strona nie uzyskała od kupujących oświadczeń wymaganych przepisami § 4 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w stosunku do sprzedanego oleju opałowego w ilości ustalonej przez organ I instancji i zasadnym było określenie wobec strony zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2008 r. z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego, wynikających z art. 65 ust 1 u.p.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. D. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organ I instancji, o stwierdzenie przewlekłego prowadzenia postępowania oraz, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: - art. 188 ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie żądania strony co do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, na okoliczność złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze przez następujących nabywców: P. G. , E. D., J. S. , J. R. , J. D. oraz M. M., gdyż oświadczenia i wyjaśnienia tych osób nie mają mocy dowodowej; - art. 188 w zw. z art. 121 art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niczym nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, - art. 127 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się przez organ odwoławczy do wysokości zobowiązania podatkowego - art. 120 Ordynacji podatkowej, albowiem organy zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa, a nie odwołując się do orzeczeń sądów, stosować prawo precedensowe. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że zakwestionowane oświadczenia i wyjaśnienia wskazanych we wniosku dowodowym osób nie mają mocy dowodowej albowiem w postępowaniu związanym z pozyskiwaniem tych dowodów skarżąca nie miała prawa czynnego udziału, prawa zadawania pytań. Oświadczenia i wyjaśnienia tych osób zostały złożone bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Nie można zatem, jak to uczynił organ odwoławczy przesądzić o bezzasadności przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego grafologa, bo to zdaniem strony skarżącej oznacza, że moc dowodowa oświadczeń i wyjaśnień jest wyższa od mocy dowodowej opinii biegłego. W ocenie strony skarżącej złożenie oświadczeń i wyjaśnień negujących dokonywanie zakupu oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe przekłada się na wymierną korzyść finansową dla nabywcy z uwagi na treść art. 11 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W skardze skarżąca nie zgadza się z treścią pouczenia zawartego w zaskarżonej decyzji. Uważa, że pouczenie, iż skargę do sądu można wnieść w przypadku niezgodności decyzji z prawem "dowodzi temu, że strona nigdy nie złoży skargi, gdyż może przyjąć, że decyzje organów podatkowych są zgodne z prawem." Wnosząc o stwierdzenie przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem prawa wskazała, że odwołanie wniosła 1 kwietnia 2011 r., a decyzja Dyrektora Izby Celnej wydana została 6 lutego 2012 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153 poz. 1269 ze ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270 z zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej . Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 6 lutego 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. określająca skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2008 r. w kwocie 20963,00 zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z zm.) – dalej u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.Nr 97 poz. 825 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust 3 i art. 11 ust. 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawę opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. W stanie prawnym sprawy stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł na 1.000 litrów wyrobu gotowego (art. 61 ust. 1 u.p.a.). Natomiast w art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym wskazano szczególne okoliczności, z którymi ustawodawca łączy zastosowanie podwyższonych stawek podatku akcyzowego. W myśl tej regulacji prawnej w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów wyrobu gotowego. W wykonaniu upoważnienia ustawowego zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i określił warunki stosowania obniżonych stawek. Stosownie do treści § 3 rozporządzenia stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 u.p.a. obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Na mocy § 3 ust 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj. 233 zł/1.000 litrów) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350(C lub których gęstość w temperaturze 15(C jest niższa od 890 kg/m3 , w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikami. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenia stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu nazwę i datę dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsce (adres), gdzie znajduje się urządzenie jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Niesporne jest w niniejszej sprawie, że w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego oraz to, że korzystała z preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. W miesiącu kwietniu 2008 r. sprzedaż oleju opałowego udokumentowana fakturami wynosiła 10700,00 litrów, a paragonami fiskalnymi – 9755,00 litrów. Sporne natomiast jest to, czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które pozwalały organom podatkowym na przyjęcie, że część oświadczeń w miesiącu kwietniu 2008 r. nie dawała podstaw do korzystania przez podatnika z preferencyjnej stawki celnej z uwagi na ich wadliwość i w konsekwencji przyjęcie, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła niezgodnie z przeznaczeniem nieznanym odbiorcom. W ocenie sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że sprzedaż oleju opałowego na podstawie oświadczeń zawierających fikcyjne bądź nieczytelne dane osobowo-adresowe, jak również sprzedaż oleju nie potwierdzona przez nabywców, jest równoznaczna ze sprzedażą oleju opałowego bez oświadczeń i podlega opodatkowaniu stawką podatku akcyzowego wynikającą z art. 65 ust 1a pkt 1 u.p.a. w wysokości 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczeń ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli. Tylko prawdziwe oświadczenia tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych na podstawie danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. nastąpiło użycie oleju zgodnie z jego przeznaczeniem. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest równoznaczne z przejęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenie to było prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację rzeczywistego nabywcy i ewentualnie sprawdzanie, czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał on olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 865/09 LEX nr 744885). Dokonana przez Sąd w rozpatrywanym postępowaniu analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienie zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji zwrócił się do wielu urzędów gmin o weryfikację danych podanych w oświadczeniach. Wezwano także osoby fizyczne i podmioty gospodarcze o złożenie stosownych wyjaśnień, czy dokonywali we wskazanych okresie zakupu oleju opałowego od firmy "O" i czy złożyli tym samym na piśmie stosowne oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze. Podmioty gospodarcze zobowiązano do przedstawienia zestawień ilości zakupionego od strony skarżącej oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za okres podlegający kontroli. Przesłuchano w charakterze świadka M. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Gospodarstwo Rolne M. M. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w ocenie Sądu organy dokonały prawidłowych ustaleń, niezbędnych do przyjęcia, że miała miejsce w miesiącu kwietniu 2008 r. sprzedaż oleju opałowego bez oświadczeń. W zakresie kwestionowanym przez stronę skarżącą w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa i przesłuchania strony jest zbędne. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z dyspozycji tego przepisu wynika wprawdzie koncepcja otwartego postępowania dowodowego. Nie oznacza to jednak, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organ jest obarczone wadą w sytuacji nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony – co zarzuca skarżąca w skardze. Organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy – art. 187 § 1 o.p. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ z własnej inicjatywy gromadzi w aktach sprawy dowody konieczne jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić także dowody wskazane przez stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Ciążący na organie orzekającym obowiązek gromadzenia dowodów nie ma charakteru nieograniczonego. Organ nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjął, że wniosek dowodowy skarżącej dotyczy okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami. Sąd zauważa, że w aktach administracyjnych sprawy znajdują się: pismo z dnia [...] r. stanowiące odpowiedź E. D. na skierowane do niej przez Naczelnika Urzędu Celnego zapytanie (k. 343 t. II), w którym podaje, że nie kupowała oleju opałowego; protokół z dnia [...] r. przesłuchania w charakterze świadka M. M. (k. 244 t. II), który zeznał, że nie kupował w okresie od stycznia do czerwca 2008 r. od firmy "O" oleju opałowego, a oświadczenia mu okazane nie są przez niego podpisane, zaś na fakturach VAT nie ma jego podpisu i pieczątki, a faktur okazanych nie otrzymał , pismo z dnia [...] r. (k.29 t.I) stanowiące odpowiedź P. G. na skierowane do niego przez Naczelnika Urzędu Celnego zapytanie, w którym podaje, że nie kupował oleju opałowego i nie posiada pojazdu i urządzeń do których potrzebny jest taki olej , pismo z dnia [...] r. (k. 79 t.II) J. D. , pismo z dnia [...] r. (k.75.t.II) J. S. i pismo z dnia [...] r. J. R. ( k.97 t.II), w których osoby te nie potwierdziły zakupu oleju opalowego i wystawienia oświadczeń w miesiącu kwietniu 2008 r. W ocenie Sądu wskazany powyżej materiał dowodowy pozwalał organom orzekającym na ustalenie, że oświadczenia złożone w miesiącu kwietniu 2008 r. nie pochodziło od osób w nich podanych. Zdaniem Sądu, wbrew temu co podnosi strona skarżąca w skardze, Dyrektor Izby Celnej odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa i przesłuchania strony nie dokonał oceny zgłaszanych przez stronę dowodów poprzez wartościowanie ich mocy dowodowej, lecz ocenił wniosek dowodowy w odniesieniu do całego zgromadzonego już materiału dowodowego – czy dane okoliczności zostały już udowodnione. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania określona art. 127 o.p., co strona skarżąca upatruje w nieodniesieniu się przez organ odwoławczy do wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygania sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie w wyniku odwołania przez organ drugiej instancji. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Strona w odwołaniu nie kwestionowała wyliczenia zobowiązania podatkowego dokonanego przez organ I instancji, a Dyrektor Izby Celnej w wyniku postępowania odwoławczego nie znalazł podstaw do jego zmiany z urzędu. To, że orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji oznacza w istocie, że w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2008 r., orzekł w sposób tożsamy jak organ I instancji, co nie stanowi naruszenia art. 127 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. Błędnie także w skardze wywodzi skarżąca, że organy podatkowe wydały decyzje nie działając na podstawie przepisów prawa, czym naruszyły zasady praworządności wskazaną w art. 120 o.p. Działanie na podstawie przepisów prawa w postępowaniu podatkowym obejmuje dwa zasadnicze elementy: ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowania przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzyganiu sprawy. To, że w uzasadnieniu decyzji organy orzekające na poparcie swojego stanowiska i oceny prawnej odniosły się do orzecznictwa sądowoadmnistracyjnego nie oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie działały na podstawie prawa. Decyzje podatkowe będące przedmiotem kontroli Sądu zawierają takie elementy jak powołanie podstawy prawnej i uzasadnienia prawne, które zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów. Sąd stwierdza, że treść pouczenia zawarta w decyzji organu odwoławczego była prawidłowa w zakresie kognicji sądów administracyjnych wskazanej we wstępie rozważań. Jednocześnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. podatnik ma prawo złożyć do Sądu skargę na przewlekłość postępowania podatkowego. Jeżeli strona skarżąca oceniła, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego zachodzi stan przewlekłego prowadzenia postępowania mogła z tego uprawnienia skorzystać. Podnoszone w tym zakresie zarzuty w rozpatrywanej skardze nie mają wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.