III SA/Po 505/12

Dnia 27 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2012 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2008 roku oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lutego 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4, art. 11, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 18 marca 2011 r., nr [...], którą to decyzją organ pierwszej instancji określił B. D., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] w P., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2008 r. w wysokości [...] złotych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w przedsiębiorstwie podatnika, którego przedmiotem była sprzedaż oleju opałowego na terytorium kraju za okres od stycznia do czerwca 2008 roku, ustalono, że firma [...] dokumentowała w czerwcu 2008 r. sprzedaż oleju opałowego na podstawie faktur VAT w ilości [...] litrów, a na podstawie paragonów fiskalnych z kas rejestrujących w ilości [...] litrów. Dokonano weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego złożonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W tym celu wysłano wezwania do nabywców w celu potwierdzenia transakcji zakupu oleju opałowego od firmy [...]. W sytuacjach, gdy wezwania zostały zwrócone przez pocztę organ podatkowy wystąpił do właściwych organów o potwierdzenie, czy osoby wymienione na oświadczeniach z imienia i nazwiska, figurują w ewidencji tych urzędów. W wyniku weryfikacji nie potwierdzono danych adresowych następujących osób wskazanych jako nabywców: - S. W. - [...] litrów oleju opałowego wg oświadczeń na zakup z dnia 24 czerwca 2008 r., - A. K. - [...] litrów oleju opałowego wg oświadczeń na zakup z dnia 30 czerwca 2008 r., - Z. S. - [...] litrów oleju opałowego wg oświadczenia na zakup z dnia 16 czerwca 2008 r., - J. K. - [...] litrów oleju opałowego wg oświadczenia na zakup z dnia 7 czerwca 2008 r., - S. A. - [...] litrów oleju opałowego wg oświadczenia na zakup z dnia 24 czerwca 2008 r. Ponadto jedno oświadczenie dotyczące sprzedaży [...] litrów oleju opałowego w dniu 25 czerwca 2008 r. zawierało nieczytelne dane nabywcy, co uniemożliwiło jego weryfikację u odbiorcy. Nie potwierdzono również danych zawartych w oświadczeniu S. D. - zakup [...] litrów oleju opałowego w dniu 28 czerwca 2008 r. W wyniku weryfikacji oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą ustalono, że [...] M. M., nie potwierdziło zakupu oleju opałowego w dniach 6, 14 i 25 czerwca 2008 r. na łączną ilość [...] litrów tego paliwa. Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że z ogólnej ilości [...] litrów sprzedanego przez firmę [...] oleju opałowego w miesiącu czerwcu 2008 r., nie została potwierdzona sprzedaż [...] litrów tego paliwa ([...] litrów dla osób fizycznych i [...] litrów do podmiotów gospodarczych). Organ podatkowy uznał zatem, że zakwestionowane oświadczenia zostały złożone "dla pozoru", a olej opałowy we wskazanej powyżej ilości został w rzeczywistości sprzedany nieznanym odbiorcom na cele niezgodne z jego przeznaczeniem. Powyższe dawało podstawę do określenia podatnikowi – B. D. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, albowiem powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytoriom kraju. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy, zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe została określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. i w przypadku paliw silnikowych stawka podatku wynosi 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe 233 złotych od 1000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w § 3 ust. 1 stwierdzono, że stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia w wysokości 233 zł za 1000 litrów stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350(C lub których gęstość w temperaturze 15(C jest niższa od 890 kg/m3 w przypadku, gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Zgodnie z obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r. przepisem art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnego z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2000 zł od 1000 l wyrobu gotowego; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1000 kg gotowego wyrobu. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 cytowanego wyżej rozporządzenia w przypadku sprzedaży przez podatnika oleju opałowego między innymi osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą jest on zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, oświadczenie to może być złożone na wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno być dołączone do kopii faktury VAT. W przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej podatnik zobowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego przez nabywcę, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu nazwę i datę dokumentu potwierdzającego jego sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Organ wyjaśnił, że przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 24 kwietnia 2004 r. określa, jakie elementy powinno zawierać oświadczenie i przytoczył treść przepisu. Zdaniem organu odwoławczego wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu na okoliczności wskazywane przez stronę były niezasadne. Uznał, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie pisma ręcznego z zapisów znajdujących się na zakwestionowanych oświadczeniach M. M., na okoliczność złożenia przez niego zakwestionowanych oświadczeń odnosi się do okoliczności stwierdzonych innymi dowodami, albowiem organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe dotyczące weryfikacji złożonych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i osoba ta nie potwierdziła zakupu. W zakresie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: S. B., H. W., T. P., M. K. zauważył, że organ I instancji nie kwestionował wiarygodności oświadczeń wskazanych osób ustalając zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2008 r. Natomiast co do wniosku strony o jej przesłuchanie na okoliczność obrotu olejem opałowym w okresie, którego dotyczy decyzja, wskazał, że organy nie kwestionowały faktu sprzedaży przez stronę oleju opałowego, lecz okoliczność, że w ww. zakresie jego sprzedaż miała miejsce na cele zgodne z przeznaczeniem. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie strona nie uzyskała od kupujących oświadczeń wymaganych przepisem § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w stosunku do sprzedanego oleju opałowego w ilości ustalonej przez organ I instancji i zasadnym było określenie wobec strony zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2008 r. z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego, wynikającej z art. 65 ust 1 a) u.p.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. D. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, o stwierdzenie przewlekłego prowadzenia postępowania oraz, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie żądania strony co do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, na okoliczność złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze przez M. M., - art. 188 w zw. z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niczym nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, - art. 127 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się przez organ odwoławczy do wysokości zobowiązania podatkowego, - art. 120 Ordynacji podatkowej, albowiem organy zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa, a nie odwołując się do orzeczeń sądów, stosować prawo precedensowe. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że okoliczność niezłożenia oświadczenia przez M. M. została uznana za wystarczająco stwierdzoną jego zeznaniem w charakterze świadka, pomimo że ewentualne nierzetelne zadeklarowanie wykorzystania oleju opałowego do celów opałowych przekłada się na wymierną korzyść finansową dla nabywcy, ponieważ w świetle art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Skarżąca zakwestionowała także treść pouczenia zawartego w zaskarżonej decyzji. Pouczenie, że skargę do sądu można wnieść w przypadku niezgodności decyzji z prawem "dowodzi temu, że strona nigdy nie złoży skargi, gdyż może przyjąć, że decyzje organów podatkowych są zgodne z prawem." Wnosząc o stwierdzenie przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem prawa skarżąca wskazała, że odwołanie wniosła 1 kwietnia 2011 r., a decyzja Dyrektora Izby Celnej wydana została 6 lutego 2012 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 18 marca 2011 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z zm.) – dalej u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97 poz. 825 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawę opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. W stanie prawnym sprawy stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł na 1.000 litrów wyrobu gotowego (art. 61 ust. 1 u.p.a.). Natomiast w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym wskazano szczególne okoliczności, z którymi ustawodawca łączy zastosowanie podwyższonych stawek podatku akcyzowego. W myśl tej regulacji prawnej w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów wyrobu gotowego. W wykonaniu upoważnienia ustawowego zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i określił warunki stosowania obniżonych stawek. Stosownie do treści § 3 rozporządzenia stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 u.p.a. obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Na mocy § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj. 233 zł/1.000 litrów) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350(C lub których gęstość w temperaturze 15(C jest niższa od 890 kg/m3 , w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikami. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenia stwierdzające, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu nazwę i datę dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsce (adres), gdzie znajduje się urządzenie jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Niesporne jest w niniejszej sprawie, że w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego oraz to, że korzystała z preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. W miesiącu czerwcu 2008 r. sprzedaż oleju opałowego udokumentowana fakturami wynosiła [...] litrów, a paragonami fiskalnymi – [...] litrów. Sporne natomiast jest to, czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które pozwalały organom podatkowym na przyjęcie, że część oświadczeń w miesiącu czerwcu 2008 r. nie dawała podstaw do korzystania przez podatnika z preferencyjnej stawki podatkowej z uwagi na ich wadliwość i w konsekwencji przyjęcie, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła niezgodnie z przeznaczeniem nieznanym odbiorcom. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że sprzedaż oleju opałowego na podstawie oświadczeń zawierających fikcyjne dane osobowo-adresowe, jak również sprzedaż oleju niepotwierdzona przez nabywców, jest równoznaczna ze sprzedażą oleju opałowego bez oświadczeń i podlega opodatkowaniu stawką podatku akcyzowego wynikającą z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w wysokości 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczeń ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli. Tylko prawdziwe oświadczenia tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych na podstawie danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. nastąpiło użycie oleju zgodnie z jego przeznaczeniem. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest równoznaczne z przejęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenie to było prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację rzeczywistego nabywcy i ewentualnie sprawdzanie, czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał on olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 865/09 LEX nr 744885). Dokonana przez Sąd w rozpatrywanym postępowaniu analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienie zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji zwrócił się do wielu urzędów gmin o weryfikację danych podanych w oświadczeniach. Wezwano także osoby fizyczne i podmioty gospodarcze o złożenie stosownych wyjaśnień, czy dokonywali we wskazanym okresie zakupu oleju opałowego od firmy [...] i czy złożyli tym samym na piśmie stosowne oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze. Podmioty gospodarcze zobowiązano do przedstawienia zestawień ilości zakupionego od strony skarżącej oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za okres podlegający kontroli. Przesłuchano w charakterze świadka M. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] M. M. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w ocenie Sądu organy dokonały prawidłowych ustaleń, niezbędnych do przyjęcia, że miała miejsce w miesiącu czerwcu 2008 r. sprzedaż oleju opałowego bez oświadczeń. W zakresie kwestionowanym przez stronę skarżącą w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa i przesłuchania strony jest zbędne. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z dyspozycji tego przepisu wynika wprawdzie koncepcja otwartego postępowania dowodowego. Nie oznacza to jednak, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organ jest obarczone wadą w sytuacji nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony – co zarzuca skarżąca w skardze. Organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ z własnej inicjatywy gromadzi w aktach sprawy dowody konieczne jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić także dowody wskazane przez stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Ciążący na organie orzekającym obowiązek gromadzenia dowodów nie ma charakteru nieograniczonego. Organ nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjął, że wniosek dowodowy skarżącej dotyczy okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami. Sąd zauważa, że w aktach administracyjnych sprawy znajdują się: oświadczenie M. M. (k. 232 t. II), że m.in. w dniach: 3, 14 i 25 czerwca 2008 r. nie dokonywał zakupu oleju w firmie [...] i nie składał w związku z tym oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe; protokół z dnia 15 lutego 2010 r. przesłuchania w charakterze świadka M. M. (k. 244 t. II), który zeznał, że nie kupował w okresie od stycznia do czerwca 2008 r. od firmy [...] oleju opałowego, a oświadczenia mu okazane nie są przez niego podpisane, zaś na fakturach VAT nie ma jego podpisu i pieczątki, a faktur okazanych nie otrzymał. W ocenie Sądu wskazany powyżej materiał dowodowy pozwalał organom orzekającym na ustalenie, że oświadczenia złożone w miesiącu czerwcu 2008 r. nie pochodziły od podanego w nich M. M. Zdaniem Sądu, wbrew temu, co podnosi strona skarżąca, Dyrektor Izby Celnej odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa i przesłuchania strony nie dokonał oceny zgłaszanych przez stronę dowodów poprzez wartościowanie ich mocy dowodowej, lecz ocenił wniosek dowodowy w odniesieniu do całego zgromadzonego już materiału dowodowego – czy dane okoliczności zostały już udowodnione. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania określona art. 127 Ordynacji podatkowej, czego strona skarżąca upatruje w nieodniesieniu się przez organ odwoławczy do wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygania sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie w wyniku odwołania przez organ drugiej instancji. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Strona w odwołaniu nie kwestionowała wyliczenia zobowiązania podatkowego dokonanego przez organ I instancji, a Dyrektor Izby Celnej w wyniku postępowania odwoławczego nie znalazł podstaw do jego zmiany z urzędu. To, że orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji oznacza w istocie, że w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2008 r., orzekł w sposób tożsamy jak organ I instancji, co nie stanowi naruszenia art. 127 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Błędnie także w skardze wywodzi skarżąca, że organy podatkowe wydały decyzje, nie działając na podstawie przepisów prawa, czym naruszyły zasadę praworządności wskazaną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Działanie na podstawie przepisów prawa w postępowaniu podatkowym obejmuje dwa zasadnicze elementy: ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowania przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzyganiu sprawy. To, że w uzasadnieniu decyzji organy orzekające na poparcie swojego stanowiska i oceny prawnej odniosły się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie działały na podstawie prawa. Decyzje podatkowe będące przedmiotem kontroli Sądu zawierają takie elementy jak powołanie podstawy prawnej i uzasadnienia prawne, które zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów. Sąd stwierdza, że treść pouczenia zawarta w decyzji organu odwoławczego była prawidłowa w zakresie kognicji sądów administracyjnych wskazanej we wstępie rozważań. Jednocześnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. podatnik ma prawo złożyć do Sądu skargę na przewlekłość postępowania podatkowego. Jeżeli strona skarżąca oceniła, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego zachodzi stan przewlekłego prowadzenia postępowania mogła z tego uprawnienia skorzystać. Podnoszone w tym zakresie zarzuty w rozpatrywanej skardze nie mają wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji wyroku o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.