III SA/Po 506/11

Dnia 20 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie NSA Maria Lorych - Olszanowska WSA Barbara Koś ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi K. G. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2011 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia 16 kwietnia 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54, art. 55 § 1 i art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 76, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stwierdził wobec K. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] powstanie obowiązku podatkowego w dniu 30 maja 2006 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Land Rover Discovery i określił wysokość podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę [...] zł i stawkę 13,6 %. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 15 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Land Rover Discovery o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2004, pojemność silnika 2495 cm3, od którego nie złożono wymaganej deklaracji na podatek akcyzowy AKC-U i nie wpłacono należnej akcyzy. Organ podatkowy wyjaśnił, że przyczyną wszczęcia postępowania było otrzymanie w dniu 21 września 2009 r. pisma z Urzędu Celnego w N. wraz z kserokopiami dokumentów Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w S. Z załączonych dokumentów wynika, że nabycie wewnątrzwspólnotowe ww. pojazdu zostało dokonane przez K. G. - [...]. W rezultacie urzędowych czynności sprawdzających ustalono, iż z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego pojazdu podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej AKC–U, jak również nie uiścił należnego podatku akcyzowego. W związku z powyższym pismem z dnia 17.12.2009 r. wezwano podatnika, między innymi, do złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu oraz zapłaty należnego podatku akcyzowego na konto Izby Celnej w Poznaniu. W odpowiedzi strona oświadczyła, że ww. pojazd nie widnieje w jej ewidencji zakupu. Następnie – w odpowiedzi na ponowne wezwanie organu – strona wyjaśniła, że ww. pojazd widnieje w jej ewidencji zakupu jako samochód cieżarowy, który nie podlega podatkowi akcyzowemu. W dniu 28.12.2009 r. wystąpiono do przedstawiciela Land Rover - firmy [...] w Warszawie z pytaniem o rodzaj przedmiotowego samochodu, czy jest to samochód osobowy czy ciężarowy. W dniu 11.01.2010 r. otrzymano odpowiedź, że pojazd marki Land Rover Discovery o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako pojazd osobowy 5-drzwiowy, kombi, 5-miejscowy. Zgodnie z informacją zawartą w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pzredmiotowy samochód posiada 5 miejsc siedzących łącznie z kierowcą. W niniejszej sprawie na podstawie art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tejże ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zgodnie z załącznikiem do w/w ustawy "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Dla potrzeb właściwej klasyfikacji taryfowej posłużyć się należy wyjaśnieniami do Taryfy Celnej (Dz. U. 1999.74.830). Zgodnie z zawartym tam opisem, kod 8703 obejmuje: Pojazdy mechaniczne różnego typu (łącznie z pojazdami mechanicznymi pływającymi) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp). Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą być typu kołowego albo gąsienicowego. Niniejsza pozycja obejmuje również: (1) samochody (np. samochody z nadwoziem czterodrzwiowym, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); (2) specjalistyczne pojazdy transportowe takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; (3) samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.); (4) pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe); (5) wózki golfowe i podobne pojazdy. W rozumieniu niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-bagażowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Biorąc pod uwagę cechy przedmiotowego samochodu marki Land Rover Discovery wynikające z wyżej powołanego załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz pisma przedstawiciela Land Rover, organ uznał, że w świetle zasad klasyfikacji taryfowej jest on samochodem osobowym i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Ewentualne odmienne klasyfikowanie pojazdów w świetle przepisów ustawy o ruchu drogowym nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz dostawa wewnątrzwspólnotowa, a w myśl art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W końcowej części uzasadnienia organ przedstawił sposób obliczenia zobowiązania podatkowego, przyjmując iż obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu powstał w dniu 30 maja 2006 r. Tego dnia strona sprzedała przedmiotowy samochód w Polsce, co oznacza, że w tym dniu samochód musiał znajdować się już na terytorium kraju. Do podstawy opodatkowania organ przyjął wartość samochodu wynikającą z faktury zakupu przedmiotowego samochodu przez podatnika (faktura z dnia 28.05.2006 r. na kwotę 5.700 Euro). W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, że przedmiotowy samochód nabył, a następnie sprzedał jako samochód ciężarowy, co wynika z faktury zakupu, belgijskiego dowodu rejestracyjnego oraz świadectwa homologacji, wobec czego nie podlega on podatkowi akcyzowemu. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 14 kwietnia 2011 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnikami akcyzy od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo, zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W myśl art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspolnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są zobowiązane po dokonaniu przywozu na terytorium kraju, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspolnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest, co do zasady, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w tym samochody osobowe, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Do celów poboru akcyzy i oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 z późn. zm.). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, mającymi moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 16 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Reguła I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowi, iż klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Brzmienie pozycji 8703: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, jak i brzmienie pozycji 8704: Pojazdy mechaniczne do transportu towaru wskazują że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wobec powyższego elementem rozstrzygającym o prawidłowej klasyfikacji do kodu CN nie jest ani świadectwo homologacji, ani grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego. Istotnym kryterium klasyfikacyjnym nierozerwalnie związanym z towarem jest bowiem jego zasadnicze przeznaczenie. Przeprowadzenie zatem prawidłowej klasyfikacji do kodu CN pozwala stwierdzić, czy towar (samochód) podlega, czy też nie, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (nomenklatura CN jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS) stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Noty Wyjaśniające do pozycji 8703, stanowią między innymi, iż pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów charakteryzują się następującymi cechami: – obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażeniem do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; – obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; – obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; – brakiem stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; – wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przedmiotowy samochód marki Land Rover Discovery posiada wszystkie wyżej wymienione cechy. Z kolei o tym, że dany pojazd kwalifikuje się do pozycji 8704, zgodnie z tymi Notami, świadczą następujące cechy: – siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; – oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); – brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); – zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; – brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przedmiotowy samochód marki Land Rover Discovery nie spełnia wymogów określonych w Notach Wyjaśniających dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8704 z uwagi na fakt, iż posiada przeszklone, boczne okna, część załadunkowa pojazdu nie posiada przegrody, bądź panelu oddzielającego od części dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, część tylna pojazdu (załadunkowa) wyposażona jest w elementy typowe dla części przeznaczonej dla pasażerów (siedzenia, pasy bezpieczeństwa, tapicerka, oświetlenie, podsufitka). Wymienione cechy przedmiotowego pojazdu uniemożliwiają zatem jego klasyfikację do pozycji 8704 i przesądzają tym samym o jego klasyfikacji do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Powyższa analiza treści Not wyjaśniających do HS (System Zharmonizowany) pozwala jednoznacznie ustalić przeznaczenie przedmiotowego pojazdu raczej do przewozu osób, niż transportu towarów, a co za tym idzie na ustalenie jego klasyfikacji do pozycji 8703. Potwierdza to również Generalny Importer Jaguara i Land Rovera [...] w piśmie z dnia 5 sierpnia 2009 r., z którego wynika, że ten model pojazdu Land Rover nie występuje jako samochód ciężarowy. Ponadto w piśmie z dnia 04.01.2010 r. stwierdził, iż przedmiotowy samochód Land Rover Discovery był wyprodukowany jako pojazd osobowy 5-drzwiowy, kombi, 5-osobowy. Odnośnie twierdzenia podatnika, zawartego w odwołaniu, iż samochód winien być zaklasyfikowany jako ciężarowy z uwagi na zapisy widniejące w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym oraz belgijskim świadectwie homologacji, jak również fakt jego rejestracji w krajowym wydziale komunikacji jako samochód ciężarowy, organ odwoławczy wyjaśnił, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego jak i Dyrektor Izby Celnej nie kwestionują zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, na które powołuje się podatnik. Dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Czynnikami mającymi jednak zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Świadectwo homologacji wydane dla typu pojazdu spełnia kryteria “osobowy" bądź “ciężarowy" dla potrzeb art. 68 ust. 7 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach sygn. akt III SA 1233/91 oraz V SA 3437/01 stwierdził, iż "...dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców." Oznacza to, iż uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704 jako pojazdu ciężarowego. W skardze na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzajacej jako wydanych z naruzeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 194 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że skoro organy nie przeprowadziły kontrdowodu wobec świadectwa homologacji oraz dowodów rejestracyjnych, które – zdaniem skarżacego - stanowią decyzje administracyjne i korzystają z podwyższonej mocy dowodowej na podstawie art. 194 Ordynacji podatkowej, a także nie udowodniły okoliczności świadczących o tym, że przedmiotowy samochód ze względu na cechy konstrukcyjne należy do samochodów osobowych, brak było podstaw do przyjęcia klasyfikacji do kodu CN 8703. Zdaniem skarżącego przepisy prawa celnego (klasyfikacja taryfowa) nie są wystarczające do określenia przeznaczenia samochodu do przewozu osób bądź towarów, a pominięcie przedłożonych przez stronę dowodów nie może być uzasadniane autonomią prawa celenego wykorzystywaną do realizacji celów fiskalnych. Ponadto skarżacy podniósł, że o zaliczeniu do wyrobów akcyzowych powinien decydować symbol PKWiU, a nie kod CN. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tejże ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Wbrew twierdzeniom skargi klasyfikacji dla potrzeb podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonuje się zatem według Nomenklatury Scalonej CN, a nie jak błędnie podano w skardze według PKWiU, która – zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – miała zastosowanie jedynie do opodatkowania z tytułu sprzedaży na terytorium kraju. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej – w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy – w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r., a nie jak powołano w zaskarżonej decyzji – rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, co jednak nie miało wpływu na wynik sprawy z uwagi na tożsame brzmienie obu rozporządzeń w istotnym w sprawie zakresie. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do aktualnego w niniejszej sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Według tychże wyjaśnień pozycją 8703 objęte są samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo – bagażowymi i wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje również m.in. samochody (np. samochody z nadwoziem czterodrzwiowym, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe). W rozumieniu niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo – bagażowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Powyższe znajduje także potwierdzenie w treści Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do aktualnego w chwili orzekania przez organy w niniejszej sprawie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają analogiczne zapisy w odniesieniu do pozycji 8703 w zakresie wyżej powołanym, a ponadto wskazują określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których zatem możliwe było odwołanie się w niniejszej sprawie, choć zdaniem Sądu jedynie dodatkowo, pomocniczo, ponieważ weszły w życie po powstaniu w niniejszej sprawie obowiązku podatkowego. Według tychże wyjaśnień klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego. Jak już wskazano powyżej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 tejże ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Należy jednak wyjaśnić, że na gruncie powyższego przepisu zrodziły się wątpliwości odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, biorąc pod uwagę, że dopóki nie nastąpi przemieszczenie samochodu na terytorium kraju, nie może być rozpoznane nabycie wewnątrzwspólnotowe. Tym samym w praktyce przyjęło się, iż w sytuacji, gdy najpierw nastąpiło nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem tego przemieszczenia. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Lex 39/2011 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1259/09, Lex nr 559814). W niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 30 maja 2006 r., uznając, że jest to moment przemieszczenia towaru. Wprawdzie przedmiotowy samochód został nabyty przez skarżącego w dniu 28 maja 2006 r., co wynika z faktury zakupu, z której jednak, podobnie jak z pozostałego materiału sprawy, nie wynika, w jakiej dacie samochód został sprowadzony do Polski. W tej sytuacji organy prawidłowo przyjęły jako datę przemieszczenia samochodu datę sprzedaży przedmiotowego samochodu przez skarżącego w Polsce jako pierwszą datę pewną, w której samochód znajdował się na terytorium kraju. Należy przy tym podkreślić, że istotna w sprawie ocena zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu byłaby taka sama także przy przyjęciu, że jego sprowadzenie nastąpiło wcześniej (co zostanie wykazane w dalszej części rozważań). W tej sytuacji przyjęcie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego skutkowałoby jedynie zwiększeniem wysokości zobowiązania podatkowego (z uwagi na zwiększenie okresu zaległości podatkowej), co byłoby niekorzystne dla skarżącego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód marki Land Rover Discovery – rok prod. 2004, został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-drzwiowy, kombi, 5-miejscowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co wynika w szczególności z pisma Generalnego Importera Jaguar i Land Rover – [...] w Warszawie z dnia 4 stycznia 2010 r. (k. 10 akt adm.). Powyższe znajduje również potwierdzenie w piśmie tego podmiotu z dnia 31 lipca 2009 r., w którym wyjaśniono, że żaden samochód marki Land Rover model Discovery nie posiada fabrycznej homologacji jako samochód ciężarowy przeznaczony zasadniczo do przewozu towaru; występują pojazdy kwalifikowane jako ciężarowe, ale zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (k. 25 akt adm.). W dniu 2 kwietnia 2004 r. przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w Belgii – jako samochód ciężarowy (k. 31 akt adm.). Z okoliczności sprawy nie wynika przy tym, ażeby przedmiotowy samochód został poddany zmianom konstrukcyjnym powodującym zmianę jego zasadniczego przeznaczenia założonego przez producenta – do przewozu osób. Organy podatkowe wskazały nadto, że samochód tej marki i tego modelu w wersji standardowej posiada bogate, wręcz luksusowe wyposażenie typowe dla samochodu osobowego, natomiast skarżący nawet nie próbował wykazać, że przedmiotowy samochód tego standardowego wyposażenia nie posiadał. Ponadto skarżący nie wskazywał także, ażeby dokonywał w przedmiotowym pojeździe jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych, dostosowujących do pierwotnego przeznaczenia do przewozu osób. Powyższe oznacza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 30 maja 2006 r. przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Powyższe znajduje również potwierdzenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym na terytorium kraju z dnia 27 września 2006 r., w którym wskazano liczbę miejsc siedzących – 5, a w którym brak jednocześnie jakiejkolwiek wzmianki o zmianach w pojeździe (k. 35-36 akt adm.). Należy przy tym zaznaczyć, że określenie w tym zaświadczeniu ciężarowego charakteru przedmiotowego samochodu – jak wynika z wyjaśnień diagnosty zawartych w piśmie z dnia 11 stycznia 2010 r. (k. 20 akt adm.) – oparte zostało wyłącznie na dokumentach belgijskich bez weryfikacji cech pojazdu w tym zakresie. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji również zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej (art. 120, art. 121, art.122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym podkreślić, że organy nie kwestionowały zapisów w belgijskim i polskim dokumencie rejestracyjnym, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, ów zapis nie mógł więc automatycznie skutkować przyjęciem w niniejszej sprawie – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Jak już wskazano wyżej istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, przy czym - biorąc pod uwagę treść pism [...] i pozostałe okoliczności dotyczące cech konstrukcyjnych i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia) - zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że – jak wynika wyżej powołanego wyjaśnienia przedmiotowy samochód nawet w przypadku homologacji jako samochód ciężarowy nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towaru, lecz do przewozu osób. Natomiast skarżący nie wykazał, ażeby w przypadku przedmiotowego samochodu doszło do jego trwałej zmiany konstrukcyjnej, powodującej zmianę tego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).