III SA/Po 519/15

Dnia 16 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie twierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2013 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w ... decyzją z dnia 31 października 2014 r., nr .., na podstawie art. 207,art. 2 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54, art. 55 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust.1 i ust. 5, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: "u.p.a.") stwierdził powstanie obowiązku podatkowego i określił "W. sp. z o.o." z siedzibą w ... wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2013 r. w kwocie ... zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że w dniach 27 i 28 lutego 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w ... przeprowadzili kontrolę podatkową w spółce, która dotyczyła podatku akcyzowego i obrotu wyrobami energetycznymi za 2013 r. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym , że spółka posiadała w zbiorniku stacji paliw w ... ... Iitrów benzyny bezołowiowej, niespełniającej wymagań jakościowych. W paliwie stwierdzono przekroczony parametr "prężności par". Po porównaniu parametrów ww. paliwa ze świadectwem jakości, dołączonym do faktury, z wynikami badań przeprowadzonych przez Specjalistyczne Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej w ... organ stwierdził, że paliwo, o którym mowa, nie było tym samym paliwem, które zostało zakupione od spółki z o.o. "X." zgodnie z fakturą z dnia 12 sierpnia 2013 r. Parametry wskazane w ww. dokumentach nie były ze sobą tożsame. W toku postępowania kontrolowany podmiot wskazał na postanowienie Prokuratury Rejonowej w ... o umorzeniu dochodzenia w sprawie wprowadzenia do obrotu paliwa płynnego w postaci benzyny bezołowiowej "95" na stacji paliw prowadzonej przez "W.", wobec braku znamion czynu zabronionego. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że zawyżona prężność par w paliwie pobranym do badań w dniu 20 sierpnia 2013 r. mogła być spowodowana rotacyjnym uzupełnianiem paliwa w zbiornikach. Paliwo zimowe zostało najprawdopodobniej wymieszane z paliwem letnim. Jednocześnie ustalono, że jedynym dostawcą paliwa była spółka "X.". Po przeprowadzeniu czynności procesowych nie stwierdzono w działaniach prezesa spółki oraz innych pracowników spółki znamion czynu zabronionego określonego w art. 31 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw płynnych. Organ pierwszej instancji uznał, że nabywca przyjmując paliwo nie jest zwolniony z obowiązku zachowania parametrów paliwa, ponieważ to on ponosi odpowiedzialność i konsekwencje za wprowadzenie do obrotu paliwa o parametrach niezgodnych z normami jakościowymi. Powinien także dołożyć wszelkiej staranności, by poszczególne ogniwa dystrybucji, tj. cysterna, zbiorniki i inne urządzenia służące do magazynowania i przelewania paliwa, były takiej jakości, aby nie wpłynęły na zmianę parametrów paliwa. Tego typu staranność odnosi się także do podatku akcyzowego, ponieważ spełnienie wymagań jakościowych, określonych w odrębnych przepisach, jest warunkiem zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a. dla benzyn silnikowych w wysokości 1565,00 zł/1000 litrów. W przypadku niespełnienia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach taką benzynę silnikową należy uznać za pozostałe paliwo silnikowe objęte stawką akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów, wskazaną w art. 89 ust. 1 pkt 44 u.p.a. Organ wskazał także, że poza przekroczonym parametrem prężności par, również pozostałe parametry paliwa są różne od tych, określonych w świadectwach jakości, dołączonych do faktur zakupu benzyny silnikowej, co przedstawił w zamieszczonej w decyzji tabeli. Jednak, jak wyjaśnił organ, tylko ww. parametr został przekroczony w taki sposób, że nie spełnia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Organ uznał, że w związku z tym, że kontrolowany podmiot nie wskazał innych źródeł zakupu paliwa, niemożliwe było ustalenie, czy od wyrobu tego została zapłacona należna akcyza. Argumentem przemawiającym za niewiadomym źródłem pochodzenia zakwestionowanego paliwa był fakt, że strona nie przeprowadzała inwentury zgodnie z przepisami o rachunkowości. Pomimo tego, że posiadała system monitorowania i pomiaru paliwa w zbiornikach na stacjach, nie archiwizowała wydruków stanów magazynowych, a obecnie system ten nie pozwala na wydruk archiwalnych stanów paliwa. W rezultacie złożonego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia ..., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że poza sporem jest to, że skarżąca w dniu 20 sierpnia 2013 r. posiadała benzynę bezołowiową w ilości ... litrów niespełniającą norm jakościowych. Organ odwoławczy nie podzielił jednak wszystkich twierdzeń tego organu pierwszej instancji. Stwierdził, że brak jest podstaw, by przyjąć, że paliwo w ilości ... litrów nie było tym samym paliwem, które zostało zakupione przez stronę od "X. sp. z o.o.", w oparciu o dokumentację przedłożoną w trakcie kontroli. Ponadto wskazał, powołując się na ustalenia wynikające z protokołu badań, że spośród 21 przebadanych parametrów benzyny jedynie parametr prężności par wykracza poza dopuszczalny zakres, a przyjmując tolerancję wynoszącą +1,3 kPa rozbieżność wynosi jedynie 0,5 kilopaskala, co stanowi w ujęciu procentowym odchylenie wynoszące ok. 0,8 % od dopuszczalnej normy. Organ wskazał również, że Naczelnik Urzędu Celnego przychylił się do stanowiska kontrolowanego podmiotu, że prawdopodobne jest mieszanie się paliw zimowych i letnich w taki sposób, aby w sierpniu prężność par była zawyżona w ustalonej w badaniu wysokości. Jak wskazał organ, uprawdopodobnienie tej tezy może stanowić także świadectwo jakości paliwa X. z sierpnia 2013 r., z którego wynika, że w okresie bezpośrednio poprzedzającym pobranie próbki dostawca oferował benzynę bezołowiową o wartości parametru prężności par zbliżonym do górnej dopuszczalnej granicy. Tym samym, nawet niewielka partia paliwa z okresu przejściowego, pozostała w zbiorniku, mogła spowodować przekroczenie normy 60 kilopaskali. Jednocześnie, za nieuprawnione organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że pobrane do badania paliwo nie mogło pochodzić wyłącznie od wskazanego dostawcy, tj. spółki "X.". Wobec braku jednoznacznych dowodów na to, że przedmiotowa benzyna pochodziła z nieznanego źródła, bezsprzecznym pozostaje jednak fakt posiadania przez spółkę benzyny niespełniającej norm jakościowych. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zastosowanie powinna znaleźć norma zawarta w art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a. W konsekwencji, organ drugiej instancji stwierdził, że wobec przedmiotowego paliwa, jako paliwa niespełniającego norm jakościowych, nie mogła znaleźć zastosowania stawka podatku akcyzowego w wysokości 1565 zł/100 litrów, lecz stawka w wysokości 1822zł/ 1000 litrów. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego, jednak obliczając kwotę zaległości podatkowej pominął podatek zapłacony na wcześniejszym etapie od tego paliwa. Skoro bowiem w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że posiadane przez stronę paliwo było paliwem z innego źródła, niż benzyna bezołowiowa, zakupiona przez stronę na podstawie przedstawionych faktur, to obowiązkiem organów podatkowych jest uwzględnić podatek, który został od tego wyrobu zapłacony na wcześniejszym etapie. Zasadnym było jednak zastosowanie wobec tego paliwa właściwej stawki podatku akcyzowego. W związku z czym organ odwoławczy obliczył na nowo zaległość podatkową na kwotę ... zł. Zdaniem organu odwoławczego, korekta dotyczy zmiany rozliczeń wpływających na wysokość zaległości podatkowej, w związku z czym brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "W. sp. z o.o." wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ w sytuacji, w której źródło pochodzenia przedmiotowego paliwa jest znane, a obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego został dopełniony i w konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że przepis art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a. nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania. Należy wziąć pod uwagę okoliczność mieszania się dostarczanych kolejno kontrolowanej spółce w poszczególnych okresach paliw zimowych, przejściowych, a następnie letnich o odpowiednio różnych parametrach prężności par. O ile bowiem w paliwach letnich parametr prężności par nie powinien przewyższać 60 kPa, o tyle w paliwach zimowych ten sam parametr może wynosić do 90 kPa. Poszczególne dostawy paliw stanowią uzupełnienie dotychczasowych zasobów, bowiem niemożliwym byłoby zachowanie ciągłości odsprzedaży, gdyby kolejne dostawy następowały dopiero po zupełnym wyczerpaniu poprzednich. W konsekwencji, zdaniem strony, nieuchronnym zjawiskiem jest mieszanie się ze sobą paliw różnego rodzaju i o wyraźnie różnych parametrach prężności par, co musi skutkować zmianami tego parametru. Skarżąca podkreśliła, że uiściła podatek akcyzowy od przedmiotowego paliwa w całości, według odpowiedniej w chwili zakupu paliwa stawki, a stosowanie wyższej stawki podatku wskutek okoliczności nieuniknionych i niezależnych od skarżącej, tj. mieszania się paliw różnego rodzaju i zmiany pór roku, uznać należy za niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Jak wynika ostatecznie z ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy, w wyniku kontroli, dokonanej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w ... w dniach 27 i 28 lutego 2014 r. w spółce "W. sp. z o.o." z siedzibą w ..., która dotyczyła podatku akcyzowego i obrotu wyrobami energetycznymi za 2013 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym , że spółka posiadała w zbiorniku stacji paliw w ... ... Iitrów benzyny bezołowiowej, niespełniającej wymagań jakościowych. W paliwie stwierdzono przekroczony parametr prężności par. Rozbieżność wynosiła 0,5 kPa, co w ujęciu procentowym stanowiło odchylenie wynoszące ok. 0,8 % od dopuszczalnej normy. Organy obu instancji, przychylając się do stanowiska kontrolowanej spółki, uznały, że prawdopodobne jest mieszanie się paliw zimowych i letnich w taki sposób, że nawet niewielka partia paliwa z okresu przejściowego, pozostała w zbiorniku, mogła spowodować przekroczenie normy 60 kPa. Jak wskazał organ odwoławczy, uprawdopodobnienie tej tezy może stanowić także świadectwo jakości paliwa X. z sierpnia 2013 r., z którego wynika, że w okresie bezpośrednio poprzedzającym pobranie próbki dostawca oferował benzynę bezołowiową o wartości parametru prężności par zbliżonym do górnej dopuszczalnej granicy. Jednocześnie, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw, by przyjąć, że paliwo w ilości ... litrów nie było tym samym paliwem, które zostało zakupione przez spółkę od "X. sp. z o.o.", w oparciu o dokumentację przedłożoną w trakcie kontroli. Ustalono również, że z faktur zakupu paliwa wystawionych przez "X. sp. z o.o.", wynika, ze podatek akcyzowy zawarty został w cenie sprzedawanego towaru i został naliczony i odprowadzony w należytej wysokości na rachunek właściwej izby celnej. W tak ustalonym stanie faktycznym, który nie jest sporny, organ odwoławczy uznał, że znajduje zastosowanie art. 8 ust 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2011, Nr 108, poz. 626 ze z.), zwanej dalej u. p. a., albowiem spółka posiadała benzynę bezołowiową niespełniającą norm jakościowych. W ocenie skarżącej spółki, w sytuacji, w której źródło pochodzenia przedmiotowego paliwa jest znane, a obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego został dopełniony, brak jest podstaw do zastosowania wskazanego wyżej przepisu. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest zatem to, czy w ustalonym w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym, organy podatkowe prawidłowo uznały, ze znajduje zastosowanie art. art. 8 ust 2 pkt 4 u. p. a. i w konsekwencji, czy zasadnym było określenie spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu posiadania ww. paliwa. Jak wynika z art. 8 ust 2 pkt 4 u. p. a. czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych od których, na wcześniejszym etapie obrotu, pomimo takiego obowiązku, nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Dopełnieniem wskazanego wyżej uregulowania jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest jeden z wymienionych w nim podmiotów (osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Niewątpliwie dla zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. konieczne jest łączne spełnienie wskazanych tam przesłanek opodatkowania akcyzą. Konieczne jest również uwzględnienie treści art. 8 ust. 6 u.p.a. zgodnie z którym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W odniesieniu do wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzą, w przypadku, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, nabywca (posiadacz) wyrobu akcyzowego, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, powinien wykazać, że kwota należnego podatku została zapłacona w należnej wysokości. Jak wynika zatem ze wskazanych wyżej przepisów bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Sytuacja taka nie występuje w rozpoznawanej sprawie. W ustalonym, stanie faktycznym poza sporem jest to, że posiadane przez podatnika paliwo zostało nabyte od "X. sp. z o.o." W momencie dokonania zakupu paliwo spełniało wymagania jakościowe właściwe dla benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49. Z faktur zakupu paliwa wystawionych przez "X. sp. z o.o.", co ustaliły organy w trakcie postępowania, wynika że podatek akcyzowy zawarty w cenie sprzedawanego towaru, został naliczony i odprowadzony w należytej wysokości na rachunek właściwej izby celnej. W świetle powyższego, nie budzi wątpliwości, że zmiana parametru prężności par paliwa, do której doszło, jak również ustalono, z przyczyn niezależnych od podatnika, nie spowodowała zmiany wyrobu akcyzowego, czy też jego przeznaczenia, uzasadniających na gruncie przepisów akcyzowych, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, zastosowania innej – wyżej stawki akcyzowej, w tym przypadku określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Uznając zatem, że organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust 1 pkt 14 u.p.a., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p. p. s. a. orzekł, jak w pkt I wyroku. W punkcie II , zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a, w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461 ze zm.) Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego.