III SA/Po 521/24

Dnia 26 lutego 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Izabela Paluszyńska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lutego 2025 roku sprawy ze skargi Akademii Wymiaru Sprawiedliwości w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 14 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o kontunuowaniu audytu postanawia: 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić skarżącemu kwotę 100 złotych tytułem uiszczonego wpisu sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w dniu 25 lipca 2024 r. wystawił i doręczył elektronicznie upoważnienie do przeprowadzenia audytu w Akademii [...] w [...]. Pismem z 29 lipca 2023 r. Akademia [...] w [...] (dalej także jako skarżąca) wniosła sprzeciw wobec przeprowadzenia audytu. Skarżąca powołała się na art. 59 ust. 1 w związku z 54 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236, dalej jako Prawo przedsiębiorców). Postanowieniem z 01 sierpnia 2024 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie rozpoznania sprzeciwu skarżącej. Jak wynika z akt sprawy na to postanowienie skarżąca wniosła zażalenie, do Ministra Finansów (k. 51-54). Odrębnym postanowieniem, nr [...], także z 01 sierpnia 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołując się na art. 216 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej także jako O.p.) w związku z art. 98 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 z późn. zm., dalej także jako ustawa o KAS) postanowił o kontynowaniu wszczętego audytu. W obszernym uzasadnieniu opisał argumentację sprzeciwu wobec czynności kontrolnych oraz wymienił załączniki do sprzeciwu, zacytował podstawy prawne wykonywania audytów, uprawnień organu w ramach audytu, cechy dotacji. Podał, że w prowadzonym audycie nie znajdą zastosowania unormowania obowiązujące organy kontrolujące, wynikające z Prawa przedsiębiorców. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również okoliczność, że dwa inne podmioty, tj. Najwyższa Izba Kontroli i Ministerstwo Sprawiedliwości prowadzą równocześnie u kontrole u skarżącej. W zażaleniu na postanowienie o kontynuowaniu audytu skarżąca napisała, że organ winien odstąpić od audytu. Audyt wypełnia przesłanki do uznania go za kontrolę w rozumieniu przepisów Prawa przedsiębiorców, gdyż uprawnienia organu prowadzącego audyt i obowiązki audytowanego są identyczne, jak w przypadku kontroli. Tym samym audytowanemu przysługują takie same uprawnienia jak kontrolowanemu, w szczególności prawo do ochrony przed podejmowaniem i prowadzeniem więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy (art. 54 Prawa przedsiębiorców) oraz prawo wniesienia sprzeciwu (art. 59 Prawa przedsiębiorców). Postanowieniem z 14 sierpnia 2024 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 221 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 219 O.p. a także w związku z art. 98 pkt 2 ustawy o KAS – stwierdził niedopuszczalność zażalenia skarżącej na postanowienie o kontynuowaniu audytu. Zgodnie z art. 62 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 98 pkt 1 ustawy o KAS wszczęcie audytu następuje z urzędu, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia audytu udzielonego audytującemu. Datą wszczęcia audytu jest dzień doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia audytu. W myśl art. 97a ust. 1 ustawy o KAS z przeprowadzonego audytu dyrektor izby administracji skarbowej sporządza sprawozdanie, które doręcza się audytowanemu. Sprawozdanie może być przekazane właściwym organom lub dysponentom części budżetowych oraz podmiotom sprawującym nadzór lub kontrolę nad działalnością audytowanego (art. 97a ust. 4 ww. ustawy). Sprawozdanie z przeprowadzonego audytu nie podlega kontroli instancyjnej i kontroli sądowo-administracyjnej. Nie dotyczy ono bowiem przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnień bądź obowiązków strony skarżącej wynikających z przepisów prawa, ogranicza się jedynie do ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywania się przez nią z obowiązków nałożonych tymi przepisami. Istota takiego sprawozdania sprowadza się do przedstawienia ustaleń faktycznych oraz wskazania wyłącznie określonych uchybień wynikających z naruszenia obowiązków związanych z gospodarowaniem środkami publicznymi w zakresie ich wydatkowania. Pomimo pewnych podobieństw audytu i kontroli działalności gospodarczej ww. tryby należy rozróżnić. Nie są one bowiem tożsame. Audyt jest badaniem. Audytor prowadzi proces badania, w którym zbiera informacje. Kontrola natomiast jest sprawdzeniem, zestawieniem stanu faktycznego ze stanem wymaganym. Przepisy odnoszące się do prowadzenia audytów przez dyrektora izby administracji skarbowej należy traktować jako przepisy szczególne. Z przeprowadzonego audytu sporządza się sprawozdanie, natomiast z przeprowadzonej kontroli sporządza się protokół kontroli. Zaskarżone postanowienie wydane zostało na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Jest to niezaskarżalne postępowania procesowego, wydane w trakcie audytu, tj. postępowania nie stanowiącego kontroli, do którego nie stosuje się przepisów o kontroli, w tym uregulowań odnoszących się do kontroli, a zawartych w Prawie przedsiębiorców. Przepis art. 236 § 1 O.p. jednoznacznie wskazuje, że zażalenie na wydane w toku postępowania postanowienie służy tylko w przypadku, gdy ustawa tak stanowi. W myśl art. 221 § 1 O.p. w sytuacji, gdy organem odwoławczym jest ten sam organ (w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej), do odwołania stosuje się przepisy o postępowaniu odwoławczym. Organem uprawnionym do badania przesłanek skuteczności wniesionego środka zaskarżenia jest organ odwoławczy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Akademia [...] wniosła o uchylenie w całości postanowienia z 14 sierpnia 2024 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 59 ust. 9 Prawa przedsiębiorców poprzez jego niezastosowanie, 2. art. 236 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, co skutkowało błędnym uznaniem za niedopuszczalne zażalenia skarżącej na postanowienie organu z 01 sierpnia 2024 r. o kontynuowaniu audytu i nierozpatrzeniem tego zażalenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w obu postanowieniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga podlega odrzuceniu, jako niedopuszczalna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej jako P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do art. 3 § 2 P.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne, 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572, dalej jako K.p.a.), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760, dalej jako O.p.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615, z późn. zm., dalej jako ustawa o KAS), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw, 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających, opinie w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinie zabezpieczające w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowy wydania opinii zabezpieczających w sprawie opodatkowania wyrównawczego, 4b) opinie, o których mowa w art. 119zzl § 1 O.p. i odmowy wydania tych opinii, 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej, 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a, 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w K.p.a. oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI O.p. oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. (art. 3 § 2a P.p.s.a.) oraz w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 3 P.p.s.a.). Powyższe wyliczenie stanowi katalog zamknięty, stąd akty lub czynności w nim niewymienione nie mogą być przedmiotem skargi. Z powyższego wynika również, że wolą ustawodawcy kognicja sądów administracyjnych w przypadku postanowień ograniczona została jedynie do przypadków wskazanych w § 3 ust. 2 pkt 2 p.p.s.a., a zatem do postanowień, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie dotyczy niedopuszczalności zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o kontynuowaniu audytu, z 01 sierpnia 2024 r. Sprawa dotycząca odmowy wszczęcia postępowania w związku z wniesionym przez skarżącą sprzeciwem wobec zarządzenia audytu, pozostaje inną sprawą, podlegającą kontroli instancyjnej na skutek wniesienia zażalenia przez skarżącą, do Ministra Finansów, od postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, także z 01 sierpnia 2024 r. Innymi słowy, poza granicami kontroli w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym pozostaje skuteczność wniesienia przez skarżącą sprzeciwu wobec zarządzenia audytu. Badając dopuszczalność skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2024r. o niedopuszczalności zażalenia na postanowienie z dnia 1 sierpnia 2024r. o kontynuowaniu audytu należy w pierwszym rzędzie odnieść się do regulacji prawnej, która miała zastosowanie przy wydawaniu postanowienia o kontynuowaniu audytu. W przypadku bowiem uznania, że strona wniosła nieprzewidziane prawem zażalenie na niezaskarżalne postanowienie, co podnosił organ, nie będzie dopuszczalna skarga na postanowienie z 14 sierpnia 2024r. Postanowienie o kontynuowaniu audytu zostało wydane na podstawie art. 216 § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (§ 1) które dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy Ordynacji stanowią inaczej (§ 2). Organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie rozpoznania sprzeciwu wobec zarządzenia audytu i dodatkowo uprzedził stronę o zamiarze kontynuowania audytu, korzystając z formy postanowienia. Jednoznaczne uprzedzenie skarżącej o zamiarze kontynuowania audytu zapobiegało dezorientacji u skarżącej, stanowiąc realizację zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wątpliwości Sądu budzi opatrzenie postanowienia uzasadnieniem, skoro jest ono niezaskarżalne, o czym niżej. W myśl art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy m.in. wykonywanie audytów, o których mowa w art. 95 ust. 1 pkt 2-7 tej ustawy. Zgodnie z tymi przepisami audyt obejmuje ocenę: a) gospodarowania środkami publicznymi innymi niż określone w pkt 1 i 1a tego ustępu, z wyłączeniem badania celowości wykorzystania środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego (art. 95 ust. 1 pkt 2); b) wywiązywania się z warunków finansowania pomocy ze środków, o których mowa w pkt 1-2 tego ustępu (art. 95 ust. 1 pkt 3); c) wykorzystania i rozporządzania mieniem państwowym (art. 95 ust. 1 pkt 4); d) wykorzystania mienia otrzymanego od Skarbu Państwa w celu realizacji zadań publicznych oraz prawidłowości prywatyzacji mienia Skarbu Państwa (art. 95 ust. 1 pkt 5); e) wypełniania zobowiązań wynikających z udzielonych przez Skarb Państwa poręczeń i gwarancji, w tym wykorzystania środków, których spłatę poręczył lub gwarantował Skarb Państwa, zgodnie z ich przeznaczeniem (art. 95 ust. 1 pkt 6); f) prawidłowości deklarowania, obliczania i wpłacania należności budżetu państwa, państwowych funduszy celowych i innych jednostek sektora finansów publicznych, których pobór należy do innych organów (art. 95 ust. 1 pkt 7). Taki audyt obejmuje ocenę w szczególności: oszczędności, skuteczności, efektywności, celowości i zgodności z prawem (art. 95 ust. 3 ustawy o KAS). Zgodnie z art. 62 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 98 pkt 1 ustawy o KAS wszczęcie audytu następuje z urzędu, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia audytu udzielonego audytującemu. Datą wszczęcia audytu jest dzień doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia audytu. W ramach audytu, stosownie do art. 64 ust. 1 pkt 1-5, 7-11, 17 i ust. 3 w związku z art. 98 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, przysługuje uprawnienie do: a) żądania udostępniania akt, ewidencji, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem audytu oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w postaci elektronicznej oraz do żądania przekazania w postaci elektronicznej całości lub części ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznych nośnikach danych w przypadku prowadzenia ksiąg podatkowych przy użyciu programów komputerowych; b) wstępu, przebywania i poruszania się na gruncie oraz w budynku, lokalu lub innym pomieszczeniu audytowanego; c) dokonywania oględzin; d) legitymowania lub ustalania w inny sposób tożsamości osób, jeżeli jest to niezbędne na potrzeby audytu; e) przesłuchiwania audytowanego lub świadków; f) zasięgania opinii biegłych; g) zabezpieczania zebranych dowodów; h) żądania przeprowadzenia spisu z natury; i) sporządzania szkiców, kopiowania, filmowania, fotografowania oraz dokonywania nagrań dźwiękowych; j) zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym audytem; k) żądania złożenia wyjaśnień dotyczących przedmiotu audytu. Zgodnie z przepisami art. 97a ustawy o KAS, z przeprowadzonego audytu dyrektor izby administracji skarbowej sporządza sprawozdanie, które doręcza audytowanemu (ust. 1). Audytowany może w terminie 14 dni od dnia doręczenia sprawozdania sporządzonego po zakończeniu audytu, przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie wnioski dowodowe (ust. 2). Zastrzeżenia lub wyjaśnienia rozpatruje się i zawiadamia audytowanego o sposobie ich załatwienia w terminie 14 dni od dnia otrzymania tych zastrzeżeń lub wyjaśnień (ust. 3). Sprawozdanie może być przekazane właściwym organom lub dysponentom części budżetowych oraz podmiotom sprawującym nadzór lub kontrolę nad działalnością audytowanego (ust. 4). Podmiot, o którym mowa w ust. 4, jest obowiązany, w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia sprawozdania, zawiadomić właściwy organ o sposobie wykorzystania informacji z audytu lub o przyczynach ich niewykorzystania (ust. 5). Audytowany jest obowiązany w terminie wyznaczonym przez właściwy organ poinformować ten organ o podjętych działaniach w związku z doręczonym sprawozdaniem (ust. 6). Zgodnie z art. 98 ustawy o KAS: W zakresie nieregulowanym w niniejszym rozdziale do audytu stosuje się odpowiednio: 1)przepisy art. 62 ust. 1-2b, 8 i 10, art. 64 ust. 1 pkt 1-5, 7-11 i 17, ust. 3, 4 i 8, art. 72 ust. 1 pkt 1-6 i 8-11 oraz ust. 2, art. 73, art. 76, art. 79, art. 81 ust. 1-6, a w zakresie audytu, o którym mowa w art. 95 ust. 1 pkt 2-7 - również przepisy art. 63 ust. 1 i 2; 2)przepisy art. 12, art. 143, art. 180-181a, art. 193a-197, art. 199 oraz działu IV rozdziałów 2, 3a, 5, 6, 9, z wyjątkiem art. 171a, oraz rozdziałów 22 i 23 Ordynacji podatkowej, a w zakresie audytu, o którym mowa w art. 95 ust. 1 pkt 2-7 - również przepisy działu IV rozdziałów 14 i 16 Ordynacji podatkowej. Odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy m.in. kwestii postępowania dowodowego, wezwań, doręczeń, upoważnienia dla pracownika organu, metryk, kosztów postępowania, postanowień i zażaleń. Zastosowanie przez organ art. 216 § 1 i 2 O.p. miało więc podstawę w art. 98 ust. 2 ustawy o KAS i stanowi informację dla strony skarżącej o dalszych czynnościach organu, mającą formę postanowienia. Zostało zbędnie opatrzone uzasadnieniem, gdyż zgodnie z art. 217 § 1 O.p postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Żaden z w/w przepisów regulujących kwestie prowadzenia audytu nie przewiduje możliwości zaskarżenia postanowienia o kontynuowaniu audytu. Uzasadnienie postanowienia wbrew treści art. 217 P 1 O.p. nie kreuje jego zaskarżalności. Skarżąca skarżąc to postanowienie powoływała się na treść art. 59 ust. 9 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo Przedsiębiorców (t.j. Dz.U. 2024. 236), zgodnie z którym na postanowienie, o kontynuowaniu czynności kontrolnych przedsiębiorcy przysługuje zażalenie. Wbrew twierdzeniom strony organ wydając postanowienie o kontynuowaniu audytu nie powołał się na treść art. 59 ust. 1 ustawy Prawo Przedsiębiorców (dotyczący sprzeciwu na prowadzenie czynności kontrolnych). Wskazał ten przepis jedynie jako podany przez stronę, która na jego podstawie złożyła sprzeciw. Podstawa prawna postanowienia z 1 sierpnia 2024r. wskazana na wstępie postanowienia, w jego uzasadnieniu została dodatkowo podana pod pouczeniem o niezasakrżalności tego postanowienia i nie ma w niej wskazanego art. 59 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. Analiza przepisów regulujących audyt nie pozwala uznać, że zastosowanie znajdzie art. 59 ust. 9 ustawy Prawo Przedsiębiorców. Audyt stanowi bowiem, wbrew twierdzeniom skarżącej odrębną od czynności kontrolnych z ustawy Prawo Przedsiębiorców instytucję prawną. Podobieństwo związane z rodzajem analizowanych dokumentów czy prowadzeniem postępowania nie pozwala uznać, że mają zastosowanie w niniejszej sprawie wskazywane przez skarżącą przepisy. Aby stosować odpowiednio przepisy jednej ustawy musi być przepis pozwalający na takie stosowanie. W przepisach regulujących instytucję audytu nie ma żadnego odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów Prawa Przedsiębiorców. Art. 59 ust. 9 Prawa przedsiębiorców nie może więc w niniejszej sprawie stanowić podstawy do zaskarżenia postanowienia o kontynuowaniu audytu. Wbrew twierdzeniom skarżącego art. 45 ust. 2 Prawa przedsiębiorców odsyłający do działu VI O.p zatytułowanego "Kontrola podatkowa" (art. 281 i n. O.p.) nie przemawia za uznaniem, że art. 59 ust. 9 Prawa przedsiębiorców ma zastosowanie do audytu. Art. 98 ust. 2 ustawy o KAS nie odsyła do stosowania przy prowadzeniu audytu przepisów działu VI O.p., regulacje w tym zakresie kontroli i audytu nie są tożsame. Zgodnie z art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. To bowiem decyzja a niezaskarżalne postanowienia wpadkowe kształtują prawa i obowiązki strony. Audytowanemu przysługują opisane wyżej środki takie jak zastrzeżenia, wyjaśnienia (art. 97 a ust. 2 ustawy o KAS). Z przeprowadzonego audytu sporządza się sprawozdanie (art.. 97 a ust. 1 ustawy o KAS). W sprawozdaniu z audytu nie nakłada się na audytowanego żadnych obowiązków, nie kształtuje się jego praw i obowiązków. Sprawozdanie stanowi środek dowodowy, który może być wykorzystany przez organ, któremu sprawozdanie zostanie przekazane (art. 97 a ust. 4 ustawy o KAS) i dopiero rozstrzygnięcie wydane przez ten organ może być objęte kontrolą sądową. Organ prawidłowo więc uznał, że na postanowienie z 1 sierpnia 20204r. o kontynuowaniu audytu zażalenie nie przysługuje. Potrzeba wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżonego postanowienia o niedopuszczalności zażalenia, skoro zostało już wniesione, wynikała z art. 216 § 1 oraz art. 239 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 98 pkt 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań, które przewidują stwierdzenie przez organ w formie postanowienia niedopuszczalności odwołania. Uzasadniając odrzucenie skargi wskazać należy, że postanowienia o niedopuszczalności zażalenia, jako kończące postępowanie, podlegają – co do zasady – zaskarżeniu do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia kończące postępowanie (tak m. in. NSA w postanowieniach: z 29 lipca 2020 r. I FSK 1923/19; z 05 września 2024 r. II FSK 928/24; CBOSA). Jednakże w kontrolowanej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostało wydane w wyniku złożenia nieuprawnionego środka prawnego, którego nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej ani ustawy o KAS. W art. 236 § 1 O.p. przewidziano możliwość złożenia zażalenia w sprawach wpadkowych w danym postępowaniu, gdy ustawa tak stanowi. W przedmiotowej sprawie do złożenia zażalenia na postanowienie o kontynuowaniu audytu brak podstawy prawnej. Ustawodawca wprowadził w tym przypadku wyjątek od konstytucyjnej zasady prawa do środka prawnego, dopuszczony w art. 78 zdanie drugie ustawy zasadniczej. W związku z tym nie można przyjąć, że zaskarżony akt Dyrektora Izby Administracji Skarbowej był postanowieniem kończącym postępowanie administracyjne w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Postępowanie administracyjne nie było bowiem prowadzone, na skutek uruchomienia wykluczonego przez ustawodawcę środka zaskarżenia.( por. postanowienie NSA z 5.09.2024r. sygn. II FSK 928/24 i wskazane w nim judykaty, CBOSA) Jak wyjaśniono wcześniej wydanie postanowienia o kontynuowaniu audytu służyło poinformowaniu skarżącej o zamiarze kontynuowania audytu. Zastosowana przez organ forma postanowienia, nawet opatrzonego zbędnym uzasadnieniem, nie kreuje prawa do wniesienia zażalenia. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., skargę odrzucił. O zwrocie wpisu od skargi orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.