III SA/Po 529/17

Dnia 13 grudnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Małgorzata Górecka Protokolant: sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] Spółki jawnej [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2017r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] maja 2017 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania P[...] K. i R. N., prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej [...] (obecnie: spółka [...] Spółka Jawna; dalej: "strona"), od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] grudnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] grudnia 2014 r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w P. ustalili, że w lokalu [...] przy ul. [...] w P., w którym działalność gospodarczą prowadziła strona, znajdują się podłączone do sieci i gotowe do gry urządzenia o nazwach HOT FUN nr [...], HOT FUN nr [...], HOT FUN nr [...] i HOT SPOT nr [...], przypominające swoim wyglądem automaty do gier, na których urządza się gry na automatach w rozumieniu ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W drodze eksperymentu funkcjonariusze potwierdzili, że gry oferowane na tych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu rzeczonej ustawy, urządzanymi z naruszeniem jej przepisów. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z [...] marca 2015 r. wszczął postępowanie w zakresie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, aby następnie decyzją z [...] grudnia 2015 r. wymierzyć z tego tytułu stronie karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, przez jego błędne zastosowanie. Odwołujący podkreślili, że nie urządzali gier we wskazanym lokalu, a jedynie wynajmowali w nim powierzchnię. Zwrócili także uwagę na brak notyfikacji przywołanej regulacji. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, w pierwszej kolejności wskazał na przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną na podstawie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Następnie organ odwoławczy podzielił stanowisko, zgodnie z którym gry na przedmiotowych urządzeniach były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, urządzanymi z naruszeniem jej przepisów. Gry na tych urządzeniach polegały na zdobywaniu punktów, a wygrana na nich zależała od odpowiedniego układu symboli graficznych na obracających się bębnach, których zatrzymanie następowało bez udziału gracza. Uruchomienie gry na nich wymagało zasilenia urządzenia środkami pieniężnymi, które zostawały zamienione w punkty kredytowe, co świadczy o komercyjnym celu gier. Wynik gry uzależniony był od przypadku, a gracz nie miał wpływu na to, jaki układ symboli pojawiał się na bębnach po ich zatrzymaniu. Rzeczone automaty realizowały wygrane pieniężne lub rzeczowe. Powyższe ustalenia poczynione w toku kontroli zostały potwierdzone również przez biegłego sądowego mgr inż. [...], który po oględzinach automatów sporządził ekspertyzy z [...] maja 2015 r., nr [...] W ocenie organu II instancji strona została również zasadnie uznana za urządzającą gry na powyższych automatach. Urządzanie gier na automatach, jak podał organ, to nie tylko udostępnienie swoich urządzeń, lecz także umożliwienie grającym korzystania z nich, nawet jeżeli stanowią one cudzą własność. Gdyby strona nie zgodziła się na odpłatne wprowadzenie automatów do swojego lokalu i tym samym udostępnianie gier na nich dla klientów, to – jak zauważył organ odwoławczy – nie byłoby mowy o jakimkolwiek urządzaniu gier na tych automatach. Organ ten zwrócił przy tym uwagę na umowę najmu powierzchni użytkowej nr [...] zawartą przez [...] s.c. [...] ze spółką [...] Sp. z o.o. Wysokość czynszu w tej umowie została ustalona na 50% od przychodów stanowiących różnicę pomiędzy wpłatami a wypłatami z automatu. Strona czerpała w konsekwencji zysk z eksploatowania automatów. Co więcej, umowa ta nakładała na stronę szereg obowiązków względem właściciela urządzeń, jak i samych urządzeń. Wynajmujący ([...] s.c.) zobowiązał się do zapewnienia poboru w lokalu przez właściciela automatów energii elektrycznej wyłącznie na potrzeby eksploatacji zainstalowanych urządzeń, bez dodatkowych opłat. Do obowiązków strony należało także informowanie właściciela automatów o zmianie czasu otwarcia lokalu, co najmniej na trzy dni przed planowaną zmianą. Odnosząc się do kwestii braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, organ wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Podzielając wyrażoną tam tezę organ ten wskazał, że wobec strony powinna mieć zastosowanie kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, przez błędną wykładnię art. 3 ustawy o grach hazardowych oraz przepisów tej dyrektywy wyrażającą się w mylnym założeniu, że art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych mógł być zastosowany względem skarżącej podczas, gdy przepis ten wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polskę obowiązku notyfikacji projektu ustawy Komisji Europejskiej, jako przepis techniczny nienotyfikowany nie może być stosowany, a tym samym nie może być prawną podstawą rozstrzygnięcia o charakterze działalności skarżącej; 2) art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 23a w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o grach hazardowych, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek braku stwierdzenia technicznego charaktery art. 14 ust. 1 ustawy oraz wynikającej stąd niemożliwości zastosowania jako normy sprzężonej, sankcjonującej art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, jak również nieprawidłowego uznania, że pomiędzy art. 14 ust. 1 i art. 23a ustawy o grach hazardowych nie zachodzi związek wskazujący na techniczny charakter tych norm, uniemożliwiający zastosowanie normy sankcjonującej z art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, jako urzeczywistniającej nienotyfikowany zakaz z art. 14 ust. 1 ustawy; 3) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, przez błędną wykładnię pojęcia urządzającego gry, jako obejmującego podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania – zgodnie z zebranym materiałem – żadnych innych czynności, a tym samym niezasadne objęcie strony zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy i niezasadne nałożenia na nią kary pieniężnej; 4) art. 122 w zw. z art. 187 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, przez brak wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności oraz przyjęcie, że skarżąca jest urządzającym gry w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych na podstawie samej treści umowy najmu, z której w żaden sposób nie wynika, aby skarżąca była osobą obsługującą urządzenia do gier, a także nieprzeprowadzenie innych dowodów w sprawie, które w sposób dostateczny wykazałyby, że skarżąca może zostać uznana za podmiot urządzający gry w rozumieniu cytowanego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Skarżąca w piśmie procesowym z [...] grudnia 2017 r. podniosła dodatkowo, że organ II instancji nie dokonał analizy art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. przez co nie ocenił, czy zachowanie skarżącej stanowi delikt w świetle znowelizowanego brzmienia tego przepisu, nie wyjaśniając jakie przepisy i dlaczego powinny mieć w sprawie zastosowanie dla oceny jej zachowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2017 r. nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oznaczałby konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Materialnoprawną podstawą kwestionowanego rozstrzygnięcia organ uczynił art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: "u.g.h.") – w brzmieniu sprzed nowelizacji wprowadzonej ustawą z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88, dalej: "ustawa nowelizująca"). Zgodnie z tymi przepisami karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w takim przypadku wynosi 12.000 zł od każdego automatu (ust. 2 pkt 2). Decyzja organu II instancji, na co zwraca uwagę skarżąca, wydana została już po wejściu w życie przywołanej ustawy nowelizującej. Przyjęcie jednakże stanowiska, że w sprawie tej mogą mieć zastosowanie przepisy w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, to jest obowiązujące od 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do oczywistego naruszenia zasady nie działania prawa wstecz (lex retro non agit), a co więcej, zastosowanie tych znowelizowanych przepisów byłoby mniej korzystne dla skarżącej. Z porównania treści art. 89 u.g.h. sprzed nowelizacji (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r.) w stosunku do znowelizowanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r.) wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. – w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy – jest względniejszy dla skarżącej, gdyż w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 przewiduje karę pieniężną w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowana regulacja w ust. 1 pkt 1 (penalizującym zachowanie objęte obowiązującym przed 1 kwietnia 2017 r. zakresem normy ust. 1 pkt 2 u.g.h. – zastosowanej wobec skarżącej) stanowi o karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł (art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy). Ponieważ działalność skarżącej stanowi delikt administracyjny również po nowelizacji ustawy o grach hazardowych, to jest po 1 kwietnia 2017 r., sankcjonowany znacznie wyższą karą (100.000 zł od każdego automatu), prawidłowo organ odwoławczy zastosował obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wprawdzie organ ten nie odniósł się do kwestii nowelizacji ustawy o grach hazardowych, naruszając w tym zakresie art. 122 w zw. art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), jednak w świetle poczynionych rozważań to uchybienie procesowe nie miało jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Konieczne pozostaje wobec powyższego odniesienie się do najdalej idącego zarzutu skarżącej, w którym wskazuje ona na niedopuszczalność zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu sprzed nowelizacji, z uwagi na bezskuteczność art. 2 ust. 3-5, art. 14 ust. 1 i art. 23a u.g.h. – jako przepisów technicznych, które wbrew obowiązkowi wynikającemu z dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (tekst jedn. Dz. U. UE Nr 204, poz. 37 ze zm., dalej: "dyrektywa 98/34/WE") nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej. Wskazać zatem trzeba na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (dostępną w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA przepis ten może wobec tego stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Cytowana uchwała jest wiążąca w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, CBOSA). W tym zakresie stanowisko skarżącej co do poparcia (czy jego braku) uchwały NSA nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy. W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h. jako przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej ustawy o grach hazardowych, które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego – z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie techniczne", rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill. W konkluzji NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako nie kwalifikujący się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE, nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. NSA wyjaśnił, że omawiany przepis nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przewidzianej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Przepis ten bowiem, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej, nie ingeruje w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W kontekście zawartego w skardze uzasadnienia analizowanego zarzutu zwrócić należy uwagę, że w ocenie NSA dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy, a także okoliczność nie przekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Z art. 14 ust. 1 ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność. Wobec tego z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o istotnym znaczeniu jest czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 – czy też przeciwnie, jak w przypadku skarżącej, zasady te zignorował. Na przykład działalność tę prowadził bez zezwolenia ani koncesji na prowadzenie gry. Ustalenie wskazanej okoliczności ma w ocenie NSA ten walor, że bez niej w ogóle nie sposób przeprowadzić w konkretnej sprawie swoistego rodzaju "testu" stosowalności regulacji penalizującej naruszenie zasad określonych przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. NSA wyjaśnił, że dla wyniku tego testu nie jest obojętne ustalenie, czy podmiot, do którego w konkretnej sprawie ma być zaadresowana dolegliwość polegająca na nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie zasad urządzania gier na automatach poddał się działaniu ustawy regulującej te zasady. Chodzi zarówno o spełnienie warunków umożliwiających prowadzenie tej działalności, jak również negatywne – z jego punktu widzenia – jej konsekwencje wyrażające się w powinności powstrzymania się od działań, na które nie uzyskał zezwolenia (koncesji). Należy rozważyć, czy podmiot taki poddając się pierwotnie określonym w ustawie zasadom urządzania gier na automatach, następnie zasady te naruszył, czy ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach w ogóle zignorował. Na podkreślenie zasługuje także ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. za przepis techniczny nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie stanowią wobec powyższego przepisów technicznych objętych wynikającym z dyrektywy 98/34/WE obowiązkiem notyfikacji ich projektu, a dla ich zastosowania – wbrew wywodom skargi – nie ma znaczenia techniczny, w rozumieniu tej dyrektywy 98/34/WE, charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Także art. 6 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego. Zgodnie z tym przepisem działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. W orzecznictwie TSUE wprost stwierdzono, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 u.g.h., nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (tak wyrok TSUE z 13 października 2016 r., C-303/15, pkt 31). Za przepis techniczny nie sposób uznać regulacji zawartych w art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Przepisy te wyznaczają na potrzeby ustawy o grach hazardowych definicję gier na automacie, gdy tymczasem zgodnie z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE przez przepisy techniczne rozumie się specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Art. 2 ust. 3-5 u.g.h. nie ustanawiają zaś w żadnej mierze zakazu produkcji, przywozu czy też wprowadzania do obrotu automatów do gier. Także podany przez skarżącą art. 3 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego. W świetle tego przepisu urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. W orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości, że przepisy krajowe, które ograniczają się do ustanowienia warunków zakładania przedsiębiorstw lub świadczenia usług przez przedsiębiorstwa, jak na przykład przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. W świetle powyższego za bezzasadny należy uznać zarzut, w którym skarżąca zmierza do wykazania niedopuszczalności stosowania art.. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., to jest kwestionuje oparcie na tych regulacjach zaskarżonego rozstrzygnięcia z uwagi na techniczny charakter i brak notyfikacji przywołanych przez nią przepisów rzeczonej ustawy. Bezzasadny jest przy tym także zarzut naruszenia poszczególnych, a przywołanych powyżej postanowień dyrektywy 98/34/WE. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, wskazać trzeba, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Podkreślić także trzeba, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, aby wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, CBOSA). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Naruszenia art. 122 w zw. z 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca dopatruje się w przyjęciu, że jest ona urządzającym gry w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. na podstawie samej tylko treści umowy najmu, a w konsekwencji w braku wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Jednocześnie skarżąca stawia zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., przez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry", jako obejmującego podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania – jak twierdzi skarżąca – żadnych innych czynności. Wbrew tak podniesionym zarzutom wskazać należy, że organ prawidłowo uznał, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na przedmiotowym automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu sprzed nowelizacji. Dla realizacji odpowiedzialności za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry istotna jest okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry – i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna nie mająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić zatem należy, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia – od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry – podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994 rok). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 rok) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 tej ustawy to każdy podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne działania, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył (podejmował działania) w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15, CBOSA). W realiach kontrolowanej sprawy organ podatkowy prawidłowo wskazał podmiot urządzający gry na automacie poza kasynem gry, o czym świadczy treść ujawnionej umowy najmu z [...] lipca 2014 r. zawartej przez [...] s.c. [...] (wynajmujący; obecnie po przekształceniu: [...] Sp. j.) ze spółką [...] Sp. z o.o., która to umowa dotyczy części lokalu skarżącej "[...]", w którym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Z umowy tej wynika, że skarżąca wynajęła spółce [...] 7 m2 w lokalu, celem zainstalowania przez tę spółkę automatów do gier (art. 3 umowy). Skarżąca zobowiązała się przy tym do dostarczania energii elektrycznej wyłącznie na potrzeby eksploatacji rzeczonych urządzeń (art. 4 ust. 4 umowy), a także do zapewnienia spółce [...] i jej przedstawicielom oraz wskazanym podmiotom swobodnego do nich dostępu (art. 4 ust. 5 umowy). Tytułem czynszu, stosownie do art. 5 ust. 1 umowy, skarżąca miała otrzymywać 50% od przychodów (to jest różnicy pomiędzy wpłatami do automatu, a wypłatami z automatu), przy czym czynsz ten płatny miał być wyłącznie w miesiącach, w których automaty były eksploatowane (art. 3 ust. 3 umowy). Jednocześnie skarżąca w art. 7 umowy zobowiązała powiadomić spółkę [...] oraz właściwy organ Policji w razie włamania lub istotnego uszkodzenia automatów. Wskazane okoliczności wykraczają poza regulacje dotyczące najmu samej tylko powierzchni i stanowią o istotnej aktywności skarżącej ukierunkowanej na urządzanie gier z wykorzystaniem własnych w tej mierze zasobów w postaci lokalu, z zapewnieniem pieczy nad automatem wstawionym do tego lokalu przez spółkę [...]. Teza ta znajduje także pełne potwierdzenie w zeznaniach przesłuchanej w dniu kontroli pracownicy skarżącej [...] Warto przy tym podkreślić, że świadek ten zeznał, iż w lokalu "[...]" poza automatami nie jest prowadzona inna działalność, a przecież – co w sprawie bezsporne – to skarżąca prowadziła tam działalność. Z uwagi na powyższe organ podatkowy prawidłowo uznał, że czynności skarżącej powinny zostać zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W świetle powyższych rozważań za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzekający w sprawie organ podjął wszystkie działania konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Poczynione ustalenia okazały się wystarczające dla uznania skarżącej za podmiot urządzający gry na przedmiotowych automatach poza kasynem gry. Zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że skarżąca podjęła aktywne działania związane z organizacją gier na tych urządzeniach. Konkludując stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja została wydana bez istotnego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ nie dopuścił się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie nie zaktualizowała się wobec tego żadna z przesłanek do uwzględnienia skargi. Skargę jako nieuzasadnioną, należało zatem oddalić w oparciu o art. 151 P.p.s.a.