III SA/Po 530/11

Dnia 28 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska -Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu sprawy ze skargi G. H., R. P., R. P. i R. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia .... r. nr w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 30 listopada 2010 r. oraz decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 30 listopada 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania wobec L. , II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących solidarnie kwotę .... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 30 listopada 2010 r., Burmistrz Miasta i Gminy ustalił dla G. wymiar podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 82.401,00 zł, płatny w ciągu 14 dni od otrzymania decyzji. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ powołał: art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 , art. 92 § 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 oraz art. 6 ust. 1-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, że w dniu 2 listopada 2006 r. postanowieniem Sądu Rejonowego spadek po J. zmarłej dnia 6 sierpnia 2006 r. nabyły następujące osoby: ... w 1/4 części oraz ... w 1/8 części. W dniu 10 grudnia 2008 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do wskazanych spadkobierców J. w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 rok od działek położonych w G. oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr ... i działka nr ... dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste odpowiednio KW ... . Organ wyjaśnił, iż niniejsze postępowanie wszczęto po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 października 2008r, sygn. akt I SA/Po 605/08 w sprawie skargi S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 stycznia 2008r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2006. Uzasadniając wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych, aby uznać przedsiębiorstwo S.A. w latach 2002-2006 jako posiadacza samoistnego, ponieważ spółka wpłacała jej właścicielowi stosowne odszkodowanie, a fakt prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej nie przesądza o posiadaniu samoistnym nieruchomości. Zgodnie z porozumieniami zawartymi pomiędzy przedsiębiorstwem S.A. a J. o odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości z 3 września 2002 r. i z 16 kwietnia 1998r., wyroku Sądu Wojewódzkiego z 22 grudnia 1995r. spółka S.A. była posiadaczem zależnym nieruchomości. W związku z powyższym obowiązek podatkowy od powyższych działek ciążył na spadkobiercach J. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt II FSK 179/09 z dnia 28 maja 2010 r. oddalającego skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego . Burmistrz zaznaczył, iż spadkobiercy J, pomimo dwukrotnego wezwania, nie złożyli informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych na 2006 r. Ich pełnomocnik udzielił bowiem pisemnej odpowiedzi, że spadkobiercy nie dysponują wiedzą na temat nieruchomości, a zwłaszcza obiektów budowlanych na nich posadowionych. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2009 r. zawieszono postępowanie podatkowe w związku z postępowaniem toczącym się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ze skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 605/08. Następnie po otrzymaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 13 października 2010 r. podjęto zawieszone postępowanie. Organ nadmienił również, że aktem notarialnym z dnia 16 kwietnia 2007 r., spadkobiercy J sprzedali sporne nieruchomości W uzasadnieniu decyzji Burmistrz wskazał także sposób, w jaki obliczył podatek od nieruchomości na 2006 r., wyjaśniając, że z uwagi, iż nie dostarczono informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych naliczenia podatku dokonano na podstawie korekty deklaracji przedsiębiorstwa S.A. z dnia 19 marca 2007 r., którą załączono do wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2006. Organ I instancji odrębną decyzją z dnia 30 listopada 2010 r. umorzył na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wobec L. postępowanie w sprawie podatku od przedmiotowej nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy, reprezentowani przez adwokata, wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zobowiązani zarzucili organowi I instancji dokonanie błędnych ustaleń, iż podatnik nie złożył w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego deklaracji – informacji dotyczącej nieruchomości objętej podatkiem od nieruchomości. Ich zdaniem Burmistrz pominął fakt, że w 1999 r. prowadził postępowanie mające za przedmiot ustalenie osoby zobowiązanej do złożenia deklaracji dotyczącej nieruchomości oraz sposobu uiszczenia podatku. Postępowanie to zakończyło się wydaniem prawomocnej decyzji ustalającej, iż J. nie jest zobowiązana do składania wykazu i opłacania podatku. Przesłanką powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie, że sporna nieruchomość znajduje się w samoistnym posiadaniu jej użytkownika – przedsiębiorstwa S.A., który winien być stroną postępowania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Wobec powyższego odwołujący zaznaczyli, iż zarówno po stronie ówczesnej właścicielki J, jak i jej późniejszych spadkobierców nie istniał obowiązek złożenia deklaracji podatkowej. Ich zdaniem obowiązek tej treści mógł co najwyżej powstać w wyniku zakończenia postępowania, w ramach którego odstąpiono od wcześniejszego poglądu prawnego obowiązującego przez lata. Wobec powyższego podatnicy stwierdzili, iż zaskarżona decyzja wydana została z upływem 4 lat, a więc już po upływie 3-letniego terminu przewidzianego w przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, stąd niniejsze postępowanie winno zostać umorzone. Zobowiązani zauważyli ponadto, że niezasadne jest obciążanie obowiązkiem składania informacji o nieruchomości za 2006 r. osób, które w tamtym czasie nie były ani właścicielami, ani posiadaczami nieruchomości, a więc nie mogły na nich spoczywać jakiekolwiek obowiązki związane z podatkiem od nieruchomości. Ponownie podnieśli, iż złożenie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych nie mieści się w kategoriach obowiązków o charakterze majątkowym, do których miałby zastosowanie przepis art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarówno bowiem spadkodawczyni, jak i jej spadkobiercy nie prowadzili wówczas działalności gospodarczej związanej z przedmiotową nieruchomością. Niezależnie pod powyższego odwołujący zakwestionowali decyzję organu o umorzeniu postępowania wobec L. Podnieśli, iż nie są im znane motywy i podstawa prawna takiej decyzji, gdyż nie została ona doręczona żadnej ze stron. Wskazali, że w związku ze śmiercią zobowiązanej wnieśli o zawieszenie postępowania w trybie art. 97 § 1 pkt 1 k.p.a., co jednak nie nastąpiło, pomimo solidarnej odpowiedzialności wszystkich spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Decyzją z dnia 23 marca 2011 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia Kolegium wskazało na treść art. 21 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając różnicę między decyzjami określającymi, a ustalającymi zobowiązanie podatkowe. Zaznaczyło, że zgodnie z art. 68 Ordynacji podatkowej zasadą jest, iż termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze doręczenia decyzji – jest 3 –letni. Przy czym termin ten przedłuża się do 5 lat, gdy: podatnik nie złożył deklaracji w przewidzianym prawem podatkowym terminie. Organ odwoławczy zauważył, iż obowiązek złożenia przez osoby fizyczne informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wynika wprost z art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1475). W tym zakresie uznał za niezasadne stanowisko odwołujących, że nie posiadają żadnych danych dotyczących przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem Kolegium istniały dokumenty (rejestr gruntów i budynków, księgi wieczyste), które pozwalały zainteresowanym na wypełnienie stosownych dokumentów oraz przedłożenie ich organowi podatkowemu. Konsekwencją braku realizacji przez zobowiązanych powyższego obowiązku było wydanie decyzji wymiarowych za lata 2005 – 2007. W ocenie organu odwoławczego decyzje wymiarowe za wskazane lata są decyzjami deklaratoryjnymi, zatem termin przedawnienia w zakresie możliwości skutecznej realizacji zobowiązania podatkowego, należało ustalić w oparciu o art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu z kolei do podnoszonej przez podatników, instytucji praw nabytych, które w ich ocenie odzwierciedla decyzja Zarządu Miasta i Gminy z dnia 23 września 1999 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji z dnia 18 sierpnia 1999 r., , Kolegium zaznaczyło, iż powyższa decyzja w sentencji odnosi się tylko do kwestii uchylenia w całości decyzji wymiarowych za lata 1995 - 1999, jakie organ podatkowy skierował do J. Ponadto wskazało, że decyzja ta nie została poddana kontroli organu odwoławczego, a tym bardziej sądu administracyjnego, a więc nie można wykluczyć okoliczności, iż jest ona nieprawidłowa. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kwestia posiadania samoistnego, własności spornych nieruchomości oraz wynikającego z niej obowiązku została ustalona w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 października 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 605/08. W tym zakresie za nieuzasadniony uznało Kolegium zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem praw nabytych, które przysługują zainteresowanym. W ocenie organu odwoławczego błędne jest również stanowisko zobowiązanych, iż obowiązek składania informacji o nieruchomościach nie mieści się w kategorii obowiązków o charakterze majątkowym, do których ma zastosowanie przepis art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej. Kolegium zauważyło, że organ I instancji zarówno w podstawie prawnej, jak i uzasadnieniu decyzji nie powołuje się na przepis art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast powołuje w tym zakresie tylko art. 92 § 2 cytowanej ustawy, który dotyczy solidarnej odpowiedzialności podatników. Zdaniem organu odwoławczego obowiązek składania informacji o nieruchomościach wynika wprost z art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei w odniesieniu do kwestii umorzenia postępowania w stosunku do L. organ odwoławczy wskazał, że zmarła ona w dniu 17 czerwca 2010 r. tj. w okresie zawieszonego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2006 oraz przed podjęciem zawieszonego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006. Zdaniem Kolegium powyższe stanowi, iż w stosunku do zainteresowanej nie może być mowy, że była stroną postępowania w zakresie podjęcia postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2006, a tym samym umorzenie postępowania w stosunku do niej w powyższym zakresie było uzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ... reprezentowani przez adwokata, wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: - art. 6 ust. 1 i 6 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - art. 68 § 1 i § 2, art. 97 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji skarżący zarzucili organowi odwoławczemu zakwestionowanie zasadności ostatecznej decyzji z dnia 23 września 1999 r. Zaznaczyli, że prawomocna decyzja nie podważona w przewidzianych prawem trybach, wiąże nie tylko strony, których dotyczy, ale i organ który je wydał. Wskazali, iż w niezmienionym stanie faktycznym utrzymującym się przez lata, aż do chwili sprzedaży nieruchomości – tj. do dnia 16 kwietnia 2007 r., zgodnie z niekwestionowanym przez strony stanem prawnym, osoba zobowiązana do płacenie podatku, a tym samym do składania informacji o nieruchomości był S.A., która z obowiązku tego bez zastrzeżeń się wywiązywała. W związku z tym, za rażąco naruszające prawo oraz zasady słuszności i sprawiedliwości uznali zobowiązani ustalenia Kolegium, że niezłożenie w 2006 r. przez nich informacji o podatku skutkuje 5- letnim terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżących niezasadne jest również twierdzenie organu odwoławczego, iż obowiązek złożenia informacji o nieruchomościach ma charakter majątkowy (w rozumieniu art. 97 Ordynacji podatkowej), gdyż wynika z art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zobowiązani podnieśli bowiem, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy, obowiązek ten ciąży na właścicielu lub samoistnym posiadaczu nieruchomości. Tymczasem bezspornym jest, że żaden ze skarżących w roku 2006 nie był ani właścicielem, ani posiadaczem nieruchomości, w związku z czym przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osób tych nie mogły dotyczyć. Zdaniem podatników zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty dotyczące braku podstaw do zawieszenia postępowania w związku ze śmiercią strony są nieprzekonywujące zwłaszcza, że Kolegium nie podało przyczyn, dla których postępowanie miałoby stać się w takiej sytuacji bezprzedmiotowe, mimo ogólnej zasady dziedziczności zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. skarżący, reprezentowani przez adwokata, podtrzymali dotychczas prezentowane wnioski i zarzuty. Ponadto na rozprawie swój udział w sprawie zgłosił Prokurator Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowany do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu, który wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji wskazując na naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 123, art. 133 Ordynacji podatkowej, w szczególności przez niedokładne wyjaśnienie sprawy i nieustalenie stron postępowania. W ocenie Prokuratora doszło również do naruszenia art. 92 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jego zdaniem organ powinien w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej orzec o odpowiedzialności spadkobierców J. Z kolei w związku ze śmiercią L organ powinien zawiesić postępowanie celem ustalenie jej następców prawnych. W związku z tym za przedwczesną uznał decyzję o umorzeniu postępowania wobec L. Prokurator wyraził również swoje wątpliwości, co do zasadności przyjęcia przez organ 5-letniego okresu przedawnienia. Podkreślił, że organ był w posiadaniu wykazu i deklaracji złożonej przez S.A., a więc miał dokumentację, w oparciu o którą mógł wydać decyzję w sprawie podatku od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) – w dalszej części p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny następuje w sytuacji, gdy Sąd stwierdzi, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Kierując się wskazanymi wyżej przepisami oraz mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty, Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy w przedmiocie ustalenia skarżącym - spadkobiercom J. podatku od nieruchomości za 2006 r. od działek położonych w G. Ze stanu sprawy wynika, iż w 2006 r. ówczesny posiadacz wskazanych działek - przedsiębiorstwo S.A. złożyło deklarację na podatek od nieruchomości i uiściło wynikające z niej zobowiązanie. Jednak wyrokiem z dnia 22 października 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 605/08 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002 – 2006 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych, aby uznać przedsiębiorstwo S.A. w latach 2002 – 2006 jako posiadacza samoistnego działek będących własnością J, ponieważ spółka wpłacała jej właścicielowi stosowne odszkodowania, a fakt prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej nie przesądza o posiadaniu samoistnym nieruchomości. Zasadność powyższego rozstrzygnięcia potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 179/09. Z kolei na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 2 listopada 2006 r., spadek po J zmarłej dnia 6 sierpnia 2006 r., nabyli skarżący: ... W ocenie organów skarżący, na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – w dalszej części O.p, przejęli po zmarłej J jej obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. od wskazanych powyżej działek. Z tego tytułu organ I instancji zobowiązał ich do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych na 2006 r. Wobec niewykonania przez spadkobierców tego obowiązku organ I instancji przyjął wynikający z art. 68 § 2 O.p. 5-letni termin przedawnienia do wydania decyzji i działając m.in. na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ustalił skarżącym wymiar podatku od spornych nieruchomości za 2006 r. Z kolei zdaniem skarżących obowiązek złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych nie ma charakteru majątkowego w rozumieniu art. 97 § 1 O.p. i z tego względu nie przechodzi na nich jako spadkobierców J. W konsekwencji, jak podnieśli zobowiązani, wobec braku obowiązku złożenia tej informacji, w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie 3-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości, a zatem decyzja organu I instancji z dnia 30 listopada 2010 r. została wydana po okresie przedawnienia. Oceniając zasadność stanowiska stron – w zakresie odpowiedzialności stron jako spadkobierców J - należy w pierwszej kolejności przedstawić regulacje ustawowe dotyczące sukcesji praw i obowiązków w dziedzinie prawa podatkowego. W myśl przepisów Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem art. 97 § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 § 1). Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (art. 97 § 2). Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 O.p.). Art. 97 i art. 98 O. p. odsyłają do przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dziedziczenia. Trybunał Konstytucyjny, rozważając znaczenie tych regulacji stwierdził, że w przypadku art. 97 O.p. doszło do przejęcia instytucji prawa cywilnego w postaci sukcesji praw i zobowiązań. Istota następstwa podatkowego spadkobierców w zasadzie odpowiada cywilnoprawnej konstrukcji przejścia praw i obowiązków majątkowych osoby zmarłej. Przedmiotem spadku są jednak majątkowe prawa i obowiązki o charakterze wyłącznie cywilnoprawnym, stąd sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych opiera się na innej, samodzielnej podstawie prawnej, którą jest art. 97 O.p. (wyrok TK z dnia 29.05.2007 r., sygn. akt P 20/06, Lex nr 272773). Znaczenie art. 97 Ordynacji podatkowej może budzić wątpliwości. Niektórzy przedstawiciele doktryny prawa wyrażają pogląd, że przejęcie uprawnień podatnika przez spadkobiercę - inaczej niż przejęcie obowiązków - nie wymaga decyzji organu podatkowego, gdyż następuje z mocy samego prawa (zob. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2002, s. 117). W orzecznictwie wskazuje się ponadto, iż kluczowe dla określenia zakresu następstwa prawnego w przypadku spadkobierców pojęcia praw i obowiązków "majątkowych" i "niemajątkowych" nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 08.07.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 821/11, lex nr 863587). Pojęcia te próbowano natomiast określić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień lub obowiązków niemajątkowych. Natomiast na gruncie prawa publicznego w doktrynie wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa i obowiązki niemajątkowe – proceduralne, to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których powstają stosunki prawno-finansowe (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnerowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Lex 2011). W świetle powyższego, słusznie organy podatkowe przyjęły, iż spadkobiercy J ( zmarłej w dniu 6 sierpnia 2006 r. ) przejęli jej obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości za okres do sierpnia 2006 r. W niniejszym postępowaniu sporny jest natomiast charakter nałożonego na skarżących przez organ I instancji obowiązku złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych na 2006 r. Zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. W ocenie Sądu rację mają skarżący, iż obowiązek złożenia przez osoby fizyczne wskazanej informacji nie ma charakteru majątkowego – o którym mowa w art. 97 § 1 O. p. Nie można bowiem jednoznacznie stwierdzić, że złożenie niniejszej informacji w sposób bezpośredni warunkuje interes ekonomiczny podatnika. Z charakteru podatku od nieruchomości w odniesieniu do osób fizycznych wynika, że informacja o nieruchomości nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, bowiem - generalnie powstaje on z mocy prawa z początkiem każdego roku kalendarzowego. Złożenie tej informacji nie jest też konieczną przesłanką powstania zobowiązania podatkowego, które powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości, czyli w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O. p. Z powołanego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika ponadto, że osoby fizyczne będące podatnikami podatku od nieruchomości nie są zobowiązane do corocznego składania informacji o nieruchomościach. Obowiązek ten powstaje bowiem w sytuacji wystąpienia nowych okoliczności mających wpływ na dotychczasowy stan faktyczny nieruchomości. Informacja ta nie warunkuje zatem powstania ani obowiązku podatkowego, ani zobowiązania, nie ma więc wpływu na istnienie stosunku prawno – finansowego. Ma natomiast znaczenie dowodowe – procesowe, umożliwia organom podatkowym ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania. W sytuacji bowiem niezłożenia przez osobę fizyczną informacji, organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie podatkowe w celu dokonania koniecznych ustaleń w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania. W konsekwencji z uwagi na niemajątkowy charakter obowiązku złożenia przez osoby fizyczne informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nie wchodzi on w zakres wskazanych w art. 97 § 1 O.p. obowiązków przejmowanych przez spadkobierców podatnika. Powyższe ustalenie ma z kolei wpływ na okres przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości (decyzji konstytutywnej). Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przepis ten kreuje decyzje konstytutywne, a więc takie, które powodują powstanie zobowiązania podatkowego. Tworzy je organ podatkowy doręczając decyzję. Takimi decyzjami są m.in. decyzje wymierzające osobom fizycznym podatek od nieruchomości. Jednakże w myśl przepisu art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie to w ogóle nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ustawodawca w § 2 ww. przepisu, przedłużył ten termin do 5 lat w dwóch przypadkach: 1) podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1), bądź 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2). Zatem zasadą jest, że prawo organu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w określonych przypadkach term ten przedłuża się do 5 lat. Wykładnia celowościowa § 2 art. 68 O.p. prowadzi do wniosku, iż są to przypadki, w których organ podatkowy, wskutek niedopełnienia przez podatnika obowiązku, nie dysponuje w ogóle bądź dysponuje tylko częściowymi danymi będącymi podstawą do wymierzenia podatku od nieruchomości. Wydłużenie terminu przedawnienia w obu tych sytuacjach ma umożliwić organowi przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu uzyskania niezbędnych danych pozwalających na dokonanie prawidłowego wymiaru podatku. W przedmiotowej sprawie, co ustalono powyżej, spadkobiercy J. nie mieli obowiązku złożenia informacji (zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p. przez deklaracje należy rozumieć również informacje) o nieruchomościach i obiektach budowlanych na 2006 r. Oznacza to, że organy podatkowe nie miały podstaw powoływać się na wskazany w art. 68 § 2 pkt 1 O.p. przypadek uzasadniający przedłużenie do 5 lat terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie, co jest bezsporne, organ podatkowy dysponował złożoną przez S.A. deklaracją na 2006 r., jej korektą z 19 marca 2007 r., z której treści wyraźnie wynika, iż dotyczyła ona spornych działek i znajdujących się na nich obiektów budowlanych, a ponadto wykazem obiektów budowlanych. W rezultacie posiadania danych o spornych nieruchomościach koniecznych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, organ podatkowy nie miał potrzeby przeprowadzania postępowania podatkowego w celu uzyskania tych danych. Potwierdza to również fakt, że w decyzji z dnia 30 listopada 2010 r. Burmistrz Miasta i Gminy wskazał, iż naliczenie podatku skarżącym dokonano na podstawie korekty deklaracji przedsiębiorstwa S.A. z dnia 19 marca 2007 r., którą dołączono do wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2006. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie było przypadku z § 2 art. 68 O.p. uzasadniającego przyjęcie przez organy podatkowe 5-letniego terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że decyzja organu I instancji z dnia 30 listopada 2010 r., będąca konkretyzacją obowiązku podatkowego powstałego w zakresie obowiązku podatkowego za okres od stycznia do sierpnia 2006 r., została wydana po upływie 3-letniego terminu przedawnienia. Wobec twierdzeń Prokuratora zgłoszonych na rozprawie, należy wyjaśnić, iż w niniejszym postępowaniu nie ma przesłanek do wydania w trybie art. 100 O.p. decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców podatnika. Wydanie takiej decyzji jest bowiem możliwe tylko wówczas, gdy: - zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane niekwestionowaną deklaracją podatkową z art. 21 § 2 w związku z art. 102 § 1 pkt 1 O.p.; - zobowiązanie podatkowe zostało ukształtowane decyzją z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 102 § 1 pkt 2 O.p. zaadresowaną (ostateczną) do spadkodawcy, a wydana za jego życia. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniał żaden ze wskazanych przypadków. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje bowiem na skutek doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, a nie na skutek zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zdarzenia. W konsekwencji w niniejszym postępowaniu nie ma zastosowania art. 21 § 2. Bezsporne z kolei jest, iż za życia spadkodawczyni nie została wydana żadna decyzja zaadresowana do niej ustalająca podatek od nieruchomości za 2006 r. Odnosząc się natomiast do kwestii powstania zobowiązania podatkowego za okres od września do grudnia 2006 r. wskazać należy, iż podmiotami zobowiązanymi w tym zakresie byli spadkobiercy J - ... , którzy poprzez nabycie w drodze dziedziczenia prawa własności spornych nieruchomości zostali obciążeni solidarnie obowiązkiem uiszczenia podatku od nieruchomości jako ich nowi współwłaściciele w oparciu o art. 3 ust 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) Termin do powstania zobowiązania podatkowego obciążającego ich jako podatników – współwłaścicieli przedmiotowych nieruchomości (odpowiedzialność własna – z tytułu prawa współwłasności) nie uległ przy tym przedawnieniu w momencie wydawania zaskarżonych decyzji. Zdaniem Sądu zastosowanie znalazł bowiem w sprawie powołany powyżej przepis art. 68 § 2 pkt. 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy – czyli w niniejszej sprawie do końca roku 2011 r. Nie ulega wątpliwości, iż spadkobiercy J. po nabyciu po niej spadku byli zobowiązani jako podatnicy do złożenia odpowiedniej deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od września do grudnia 2006 roku – na podstawie powołanego powyżej art. 6 ust. 6 cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W 2006 r. jako podmiot zobowiązany do uiszczenia podatku od nieruchomości wskazywano wprawdzie przedsiębiorstwo S.A., jednak wyrokiem z dnia 22 października 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 605/08 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002 – 2006 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych, aby uznać przedsiębiorstwo S.A. w latach 2002 – 2006 jako posiadacza samoistnego działek będących własnością J. Nie ulega wobec tego wątpliwości, iż jedynymi podmiotami zobowiązanymi z tytułu podatku od nieruchomości za omawiany okres byli spadkobiercy J. Ze względu na 5-letni okres przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego ( upływający zgodnie z art. 68 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej z końcem grudnia 2011 r. ), stwierdzić należy, że decyzje organów obu instancji ( w zakresie zobowiązania podatkowego za okres od września do grudnia 2006 r. ) zostały wydane przed okresem upływu tego przedawnienia. Niezależnie od powyższych kwestii dotyczących przedawnienia prawa do wydania decyzji kształtującej zobowiązanie podatkowe za 2006 rok Sąd stwierdził, iż organy podatkowe dokonały naruszenia przepisów postępowania procesowego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za wydaną z naruszeniem przepisów postępoawnia Sąd uznał bowiem decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 30 listopada 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania wobec L. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ powołał art. 208 § 1 O.p. uzasadniając, że na skutek śmierci L w dniu 17 czerwca 2010r. tj. w czasie zawieszenia niniejszego postępowania, postępowanie wobec niej stało się bezprzedmiotowe. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 201 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Jak wskazuje się w doktrynie śmierć strony powoduje najczęściej bezprzedmiotowość postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków o charakterze osobistym. Przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości po zmarłej, a nie prawa lub obowiązki o charakterze osobistym L. Wbrew argumentacji obu organów na bezprzedmiotowość postępowania wobec wskazanej strony nie miała również wpływu okoliczność, że L zmarła w czasie, gdy przedmiotowe postępowanie podatkowe było zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W konsekwencji Sąd stwierdził, że decyzja umarzająca postępowanie wobec L, została wydana z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkować musiało jej uchyleniem. Śmierć L jako strony nie czyniła bowiem niniejszego postępowania toczonego wobec niej bezprzedmiotowym, gdyż organy podatkowe zobowiązane były do precyzyjnego ustalenia kręgu spadkobierców zmarłej strony, którzy stanowić winni nowych adresatów wymiarowej decyzji podatkowej I i II instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania i wskazania Sądu i na skutek przedawnienia prawa do wydania wobec skarżących decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2006 r., rozważyć konieczność umorzenia niniejszego postępowania w trybie art. 208 § 1 O.p. Z kolei w zakresie zobowiązania podatkowego za okres od września do grudnia 2006 r. organy podatkowe winny uwzględnić okoliczność zgonu L i związaną z nią konieczność zawieszenia postępowania podatkowego w trybie art. 201 § 1 pkt. 1 O. p. – do czasu zgłoszenia się czy ustalenia jej spadkobierców. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania oraz o wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd postanowił natomiast w oparciu o art. 200 i art. 152 powołanej ustawy – jak w punktach II i III orzeczenia.