III SA/Po 531/11

Dnia 28 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska -Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Z. P. sprawy ze skargi G. H., R. P., R. P. i R. P. s. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 30 listopada 2010 r. znak: [...] oraz decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 30 listopada 2010 r. znak: [...] w przedmiocie umorzenia postępowania wobec L. M., II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących solidarnie kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 30 listopada 2010 r., nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy ustalił dla G. H., R. P., R. P. i R. P. wymiar podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł, płatny w ciągu 14 dni od otrzymania decyzji. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ powołał: art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 92 § 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 oraz art. 6 ust. 1-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, że w dniu 2 listopada 2006 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w O., sygn. akt [...] spadek po J. P. zmarłej dnia 6 sierpnia 2006 r. nabyły następujące osoby: G. H., L. M., R. P. w ¼ części oraz R. P. i R. P. w 1/8 części. W dniu 22 października 2010 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do: G. H., R. P., R. P. i R. P. w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 rok od działek położonych w G. przy ulicy O., oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 522/3 i działka nr 522/4, dla których Sąd Rejonowy w O. prowadzi księgi wieczyste odpowiednio: KW [...] i KW [...]. Do przesłanego stronom postanowienia o wszczęciu postępowania dołączono do wypełnienia druki informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, które nie zostały złożone w Urzędzie Miasta i Gminy. Organ wyjaśnił, iż niniejsze postępowanie wszczęto po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 605/08 w sprawie skargi spółki A z siedzibą w Poznaniu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2006. Uzasadniając wyrok, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych, aby uznać przedsiębiorstwo A w latach 2002-2006 jako posiadacza samoistnego, ponieważ spółka wpłacała właścicielowi stosowne odszkodowanie, a fakt prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej nie przesądza o posiadaniu samoistnym nieruchomości. Zgodnie z porozumieniami zawartymi pomiędzy przedsiębiorstwem A a J. P. o odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości z 3 września 2002 r. i z 16 kwietnia 1998 r. oraz wyrokiem Sądu Wojewódzkiego w K. z 22 grudnia 1995 r. sygn. akt [...] spółka A była posiadaczem zależnym nieruchomości. W związku z powyższym obowiązek podatkowy od powyższych działek ciążył na spadkobiercach J. P. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt II FSK 179/09 z dnia 28 maja 2010 r. oddalającego skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Organ wskazał również, że aktem notarialnym z dnia 16 kwietnia 2007 r., rep. A nr [...] spadkobiercy J. P. sprzedali sporne nieruchomości D. i Z. M. W uzasadnieniu decyzji Burmistrz podał także sposób, w jaki obliczył podatek od nieruchomości za 2007 r., wyjaśniając, że z uwagi, iż nie dostarczono informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych naliczenia podatku dokonano na podstawie korekty deklaracji przedsiębiorstwa A z dnia 19 marca 2007 r., którą załączono do wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2006. Organ I instancji odrębną decyzją z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] umorzył na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wobec L. M. postępowanie w sprawie podatku od przedmiotowej nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy, reprezentowani przez adwokata, wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zobowiązani zarzucili organowi I instancji dokonanie błędnych ustaleń, iż podatnik nie złożył w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego deklaracji – informacji dotyczącej nieruchomości objętej podatkiem od nieruchomości. Ich zdaniem Burmistrz pominął fakt, że w 1999 r. prowadził postępowanie mające za przedmiot ustalenie osoby zobowiązanej do złożenia deklaracji dotyczącej nieruchomości oraz sposobu uiszczenia podatku. Postępowanie to zakończyło się wydaniem prawomocnej decyzji ustalającej, iż J. P. nie jest zobowiązana do składania wykazu i opłacania podatku. Przesłanką powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie, że sporna nieruchomość znajduje się w samoistnym posiadaniu jej użytkownika – przedsiębiorstwa A, który winien być stroną postępowania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Wobec powyższego odwołujący zaznaczyli, iż zarówno po stronie ówczesnej właścicielki J. P., jak i jej późniejszych spadkobierców nie istniał obowiązek złożenia deklaracji podatkowej. Ich zdaniem obowiązek tej treści mógł co najwyżej powstać w wyniku zakończenia postępowania, w ramach którego odstąpiono od wcześniejszego poglądu prawnego obowiązującego przez lata. Wobec powyższego podatnicy stwierdzili, iż zaskarżona decyzja wydana została po upływie 3-letniego terminu przewidzianego w przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, stąd niniejsze postępowanie winno zostać umorzone. Zobowiązani zauważyli ponadto, że niezasadne jest obciążanie obowiązkiem składania informacji o nieruchomości za 2007 r. osób, które w tamtym czasie nie były ani właścicielami, ani posiadaczami nieruchomości, a więc nie mogły na nich spoczywać jakiekolwiek obowiązki związane z podatkiem od nieruchomości. Niezależnie pod powyższego odwołujący zakwestionowali decyzję organu o umorzeniu postępowania wobec L. M. Podnieśli, iż nie są im znane motywy i podstawa prawna takiej decyzji, gdyż nie została ona doręczona żadnej ze stron. Wskazali, że w związku ze śmiercią zobowiązanej wnieśli o zawieszenie postępowania w trybie art. 97 § 1 pkt 1 k.p.a., co jednak nie nastąpiło, pomimo solidarnej odpowiedzialności wszystkich spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Decyzją z dnia 23 marca 2011 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia Kolegium wskazało na treść art. 21 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając różnicę między decyzjami określającymi a ustalającymi zobowiązanie podatkowe. Zaznaczyło, że zgodnie z art. 68 Ordynacji podatkowej zasadą jest, iż termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze doręczenia decyzji – jest 3 –letni. Przy czym termin ten przedłuża się do 5 lat, gdy: podatnik nie złożył deklaracji w przewidzianym prawem podatkowym terminie. Organ odwoławczy zauważył, iż obowiązek złożenia przez osoby fizyczne informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wynika wprost z art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1475). W tym zakresie uznał za niezasadne stanowisko odwołujących, że nie posiadają żadnych danych dotyczących przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem Kolegium istniały dokumenty (rejestr gruntów i budynków, księgi wieczyste), które pozwalały zainteresowanym na wypełnienie stosownych dokumentów oraz przedłożenie ich organowi podatkowemu. Konsekwencją braku realizacji przez zobowiązanych powyższego obowiązku było wydanie decyzji wymiarowych za lata 2005 – 2007. W ocenie organu odwoławczego decyzje wymiarowe za wskazane lata są decyzjami deklaratoryjnymi, zatem termin przedawnienia w zakresie możliwości skutecznej realizacji zobowiązania podatkowego, należało ustalić w oparciu o art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu z kolei do podnoszonej przez podatników, instytucji praw nabytych, które w ich ocenie odzwierciedla decyzja Zarządu Miasta i Gminy z dnia 23 września 1999 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji z dnia 18 sierpnia 1999 r., znak: [...], Kolegium zaznaczyło, iż powyższa decyzja w sentencji odnosi się tylko do kwestii uchylenia w całości decyzji wymiarowych za lata 1995 - 1999, jakie organ podatkowy skierował do J. P. Ponadto wskazało, że decyzja ta nie została poddana kontroli organu odwoławczego, a tym bardziej sądu administracyjnego, a więc nie można wykluczyć okoliczności, iż jest ona nieprawidłowa. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kwestia posiadania samoistnego, własności spornych nieruchomości oraz wynikającego z niej obowiązku została ustalona w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 października 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 605/08. W tym zakresie za nieuzasadniony uznało Kolegium zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem praw nabytych, które przysługują zainteresowanym. W ocenie organu odwoławczego błędne jest również stanowisko zobowiązanych, iż obowiązek składania informacji o nieruchomościach nie mieści się w kategorii obowiązków o charakterze majątkowym, do których ma zastosowanie przepis art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej. Kolegium zauważyło, że organ I instancji zarówno w podstawie prawnej, jak i uzasadnieniu decyzji nie powołuje się na przepis art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast powołuje w tym zakresie tylko art. 92 § 2 cytowanej ustawy, który dotyczy solidarnej odpowiedzialności podatników. Zdaniem organu odwoławczego obowiązek składania informacji o nieruchomościach wynika wprost z art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei w odniesieniu do kwestii umorzenia postępowania w stosunku do L. M. organ odwoławczy wskazał, że zmarła ona w dniu 17 czerwca 2010 r. tj. przed wszczęciem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007. Zdaniem Kolegium powyższe stanowi, iż w stosunku do zainteresowanej nie może być mowy, że była stroną postępowania w zakresie wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2007, a tym samym umorzenie postępowania w stosunku do niej w powyższym zakresie było uzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. H., R. P., R. P. oraz R. P., syn Z., reprezentowani przez adwokata, wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: - art. 6 ust. 1 i 6 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - art. 68 § 1 i § 2, art. 97 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji skarżący zarzucili organowi odwoławczemu zakwestionowanie zasadności ostatecznej decyzji z dnia 23 września 1999 r. Zaznaczyli, że prawomocna decyzja nie podważona w przewidzianych prawem trybach, wiąże nie tylko strony, których dotyczy, ale i organ, który ją wydał. Wskazali, iż w niezmienionym stanie faktycznym utrzymującym się przez lata, aż do chwili sprzedaży nieruchomości – tj. do dnia 16 kwietnia 2007 r., zgodnie z niekwestionowanym przez strony stanem prawnym, podmiotem zobowiązanym do płacenia podatku, a tym samym do składania informacji o nieruchomości był A, który z obowiązku tego bez zastrzeżeń się wywiązywał. W związku z tym, za rażąco naruszające prawo oraz zasady słuszności i sprawiedliwości uznali zobowiązani ustalenia Kolegium, że niezłożenie w 2007 r. przez nich informacji o podatku skutkuje 5-letnim terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżących niezasadne jest również twierdzenie organu odwoławczego, iż obowiązek złożenia informacji o nieruchomościach ma charakter majątkowy (w rozumieniu art. 97 Ordynacji podatkowej), gdyż wynika z art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zobowiązani podnieśli bowiem, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy, obowiązek ten ciąży na właścicielu lub samoistnym posiadaczu nieruchomości. Tymczasem bezspornym jest, że żaden ze skarżących w roku 2007 nie był ani właścicielem, ani posiadaczem nieruchomości, w związku z czym przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osób tych nie mogły dotyczyć. Zdaniem podatników zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty dotyczące braku podstaw do zawieszenia postępowania w związku ze śmiercią strony są nieprzekonywujące zwłaszcza, że Kolegium nie podało przyczyn, dla których postępowanie miałoby stać się w takiej sytuacji bezprzedmiotowe, mimo ogólnej zasady dziedziczności zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. skarżący, reprezentowani przez adwokata, podtrzymali dotychczas prezentowane wnioski i zarzuty. Ponadto na rozprawie swój udział w sprawie zgłosił Prokurator Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowany do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu – Z. P., który wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, wskazując na naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 123, art. 133 Ordynacji podatkowej, w szczególności przez niedokładne wyjaśnienie sprawy i nieustalenie stron postępowania. W ocenie Prokuratora doszło również do naruszenia art. 92 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jego zdaniem organ powinien w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej orzec o odpowiedzialności spadkobierców J. P. Z kolei w związku ze śmiercią L. M. powinien zawiesić postępowanie celem ustalenie jej następców prawnych. W związku z tym za przedwczesną uznał decyzję o umorzeniu postępowania wobec L. M. Prokurator zauważył również, że decyzja została doręczona przed upływem 3-letniego terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższej regulacji wynika, iż sądowa kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego jest dokonywana według kryterium legalności, przy czym sąd administracyjny w granicach danej sprawy bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, choćby nie były one podniesione w skardze. Z kolei stosownie do art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Dokonując kontroli legalności rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie w powyżej określonych granicach, Sąd stwierdził naruszenie prawa, uzasadniające uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, a także decyzji Burmistrza Miasta i Gminy w przedmiocie umorzenia postępowania wobec L. M., aczkolwiek ze względów, które nie zostały podniesione w skardze. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy w przedmiocie ustalenia skarżącym podatku od nieruchomości za 2007 rok od działek położonych w G. przy ul. O. oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 522/3 i działka nr 522/4, dla których Sąd Rejonowy w O. prowadzi księgi wieczyste odpowiednio KW [...] oraz KW [...]. Z niekwestionowanych i znajdujących potwierdzenie w materiale sprawy ustaleń organów podatkowych wynika, że właścicielem przedmiotowej nieruchomości była – do chwili śmierci w dniu 6 sierpnia 2006 r. – J. P. Jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt [...] (k. 24 akt adm.) spadkobiercami J. P. są: G. H., L. M., R. P. (s. F.), R. P. i R. P. (s. Z.). Pomimo powyższego ustalenia organ podatkowy decyzją wymiarową w zakresie podatku od nieruchomości za 2007 rok objął: G. H., R. P., R. P., oraz R. P. (s. Z.). Natomiast w odniesieniu do L. M. – odrębną decyzją z dnia 30 listopada 2010 r. – umorzył postępowanie, wskazując w uzasadnieniu tejże decyzji, że postępowanie w stosunku do L. M. nie mogło być wszczęte i prowadzone z uwagi na to, że zmarła ona w dniu 17 czerwca 2010 r., tj. przed wszczęciem postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 rok. Tymczasem należy zauważyć, że z okoliczności sprawy wynika, iż postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 rok w ogóle nie było wszczęte w stosunku do L. M. W aktach sprawy znajduje się jedynie postanowienie o wszczęciu przedmiotowego postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 rok z dnia 22 października 2010 r., w rozdzielniku którego jako adresatów wskazano jedynie: G. H., R. P., R. P. i R. P. Natomiast po powzięciu w dniu 3 listopada 2010 r. (zob. k. 12 akt adm.), a więc przed wydaniem decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2007, informacji o śmierci L. M., odrębną decyzją z dnia 30 listopada 2010 r. organ umorzył postępowanie w stosunku do L. M. Powyższe rozwiązanie jest w ocenie Sądu nieprawidłowe. Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a w myśl art. 98 § Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (który nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie). Z powyższej regulacji wynika, że jeżeli nieruchomość jest przedmiotem współwłasności (współposiadania), to obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na każdym ze współwłaścicieli (współposiadaczy) nieruchomości, a zatem decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości należy wydać w stosunku do wszystkich współwłaścicieli (współposiadaczy). Organ podatkowy nie jest bowiem uprawniony do wyboru podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do powstania zobowiązania podatkowego. Solidarność obowiązku na gruncie prawa podatkowego wyrażająca się w możliwości wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, oznacza jedynie prawo do wyboru podmiotu w stosunku, do którego będzie prowadzona egzekucja (zob. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, ONSAiWSA 2009/3/47). Należy zaznaczyć, że w orzecznictwie za dopuszczalne uznaje się także wydanie odrębnych decyzji wobec każdego z odpowiedzialnych solidarnie podatników, jednak również w takim przypadku niezbędne jest wyraźne wskazanie, iż odpowiedzialność podatników, do których skierowane zostały poszczególne decyzje, ma charakter odpowiedzialności solidarnej (zob. m. in. wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 168/08, LEX nr 427831). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2007 organ podatkowy w pierwszej kolejności winien był ustalić pełny krąg właścicieli nieruchomości podlegającej opodatkowaniu, będących solidarnymi podatnikami zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., a więc wszystkich spadkobierców J. P. zmarłej w dniu 6 sierpnia 2006 r., dziedziczących po niej przedmiotową nieruchomość. Wszyscy współwłaściciele nieruchomości z uwagi na solidarny charakter odpowiedzialności podatkowej w tym zakresie winni być bowiem objęci postępowaniem w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości. Tymczasem w niniejszej sprawie – jak już wskazano powyżej, zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok, jak i decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok nie obejmuje wszystkich spadkobierców J. P., ponieważ pomija spadkobierców L. M., która zmarła w dniu 17 czerwca 2010 r., tj. po nabyciu spadku po J. P. i to pomimo, iż organ podatkowy przed wydaniem decyzji wymiarowej dysponował już informacją o śmierci L. M., którą też pominął w postanowieniu o wszczęciu postępowania. Powyższej nieprawidłowości nie "naprawia" przy tym organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Jak wynika z treści decyzji obu instancji oraz akt sprawy organy podatkowe nie poczyniły przy tym żadnych ustaleń w celu określenia kręgu spadkobierców L. M. jako dalszych następców prawnych J. P., a w konsekwencji osób odpowiedzialnych w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007. Powyższe oznacza naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie pełnego kręgu podmiotów mających przymiot strony postępowania jest bowiem istotnym elementem stanu faktycznego sprawy, a pozbawienie strony bez jej winy udziału w postępowaniu stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast pominięcie w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe jednej z osób, na których z mocy prawa, tj. w niniejszej sprawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ciąży solidarny obowiązek podatkowy lub niewskazanie wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie i brak stwierdzenia o solidarnym charakterze tejże odpowiedzialności stanowi naruszenie powyższego przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności w zakresie możliwości i sposobu prowadzenia egzekucji zgodnie z art. 91 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 366 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie należy stwierdzić, że skoro – jak wykazano powyżej, postępowanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2007 nie zostało w ogóle wszczęte wobec L. M., to w konsekwencji bezzasadne było jego umorzenie – odrębną decyzją z dnia 30 listopada 2010 r. Nie można bowiem stosować instytucji umorzenia w odniesieniu do postępowania, które się nie toczyło. Wobec powyższego decyzja o umorzeniu postępowania wobec L. M. narusza art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w niniejszej sprawie nie można było stwierdzić, że postępowanie "stało się" bezprzedmiotowe, skoro do wszczęcia postępowania wobec L. M. w ogóle nie doszło. Z powyższych względów – wbrew twierdzeniom skarżących oraz Prokuratora, brak było również podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego za rok 2007 z powodu śmierci L. M. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie ulega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Tymczasem – jak wskazano powyżej – L. M. nie była stroną postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2007, ponieważ zmarła przed wszczęciem tego postępowania, a jednocześnie postępowanie to zostało wszczęte jedynie w stosunku do pozostałych spadkobierców J. P. W tej sytuacji, postępowanie to winno zostać - nie zawieszone, lecz rozszerzone na spadkobierców L. M. jako dalszych następców prawnych J. P. Bezzasadny jest natomiast zarzut skarżących, iż nie powinni oni być w ogóle uznani za podatników w zakresie podatku od nieruchomości za okres objęty zaskarżoną decyzją, a więc do końca kwietnia 2007 roku z uwagi na to, że nie byli oni właścicielami przedmiotowej nieruchomości, a podatnikiem w tym zakresie winna być spółka A, która bez zastrzeżeń deklarowała i wpłacała należny podatek. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Natomiast w myśl ust. 3 tego przepisu jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Z powyższej regulacji wynika zatem jednoznacznie, iż w sytuacji, gdy nieruchomość będąca własnością osoby fizycznej zostaje oddana innemu podmiotowi w posiadanie zależne, podatnikiem w zakresie podatku od nieruchomości pozostaje właściciel nieruchomości. Tylko w przypadku, gdy występuje posiadacz samoistny nieruchomości będącej własnością osoby fizycznej, podatnikiem w zakresie podatku od nieruchomości będzie posiadacz samoistny. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że w roku podatkowym 2007 skarżący byli właścicielami (współwłaścicielami) nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu 6 sierpnia 2006 r. J. P. Należy przy tym zwrócić uwagę, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po J. P. zostało wydane już w dniu 2 listopada 2006 r., wobec czego nie ulega wątpliwości, że skarżący w 2007 roku mieli także świadomość, że są właścicielami przedmiotowej nieruchomości. W konsekwencji ciążył na nich wynikający z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Skarżący nie wykazali przy tym, jak również nie wynika z okoliczności sprawy, ażeby w roku podatkowym 2007 w okresie, w którym skarżący byli właścicielami nieruchomości, tj. od stycznia do kwietnia 2007 r., nieruchomość ta znajdowała się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu, co wyłączałoby odpowiedzialność podatkową właścicieli nieruchomości. W szczególności nie znajdują potwierdzenia w materiale sprawy twierdzenia skarżących, które nie zostały przy tym poparte żadnymi dowodami, że spółka A w roku 2007 deklarowała i wpłacała należny podatek od nieruchomości. W aktach sprawy brak deklaracji podatkowej tejże spółki na rok 2007 oraz jakiejkolwiek informacji o tym, jakoby podatek od nieruchomości na rok 2007 został zapłacony przez tę spółkę i to jako posiadacza samoistnego nieruchomości. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika jedynie, że spółka ta deklarowała i wpłacała podatek od nieruchomości, lecz wyłącznie za lata 2002-2006, przy czym w okresie tym była ona posiadaczem zależnym przedmiotowej nieruchomości. Natomiast w dniu 19 marca 2007 r. spółka A wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tego tytułu, podnosząc, że nie ona jako posiadacz zależny, lecz właściciel nieruchomości winien być podatnikiem, a żądanie to zostało ostatecznie uwzględnione (wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 179/09 oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 października 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 605/08). Tym samym nie sposób uznać, jak domagają się tego skarżący, że w roku 2007 spółka A bez zastrzeżeń wywiązywała się z obowiązku w zakresie podatku od nieruchomości. Przeciwnie, na podstawie akt sprawy można stwierdzić, że spółka A nie deklarowała i nie uiściła podatku od nieruchomości za rok 2007, a występując w dniu 19 marca 2007 r. o zwrot nadpłaty z tytułu tego podatku za lata 2003-2006 zakwestionowała swój obowiązek podatkowy również za ten okres, wobec czego powinien to być dla skarżących jako właścicieli nieruchomości dodatkowy argument za koniecznością wywiązania się przez nich z obowiązku podatkowego wynikającego z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z kolei okoliczność, że w dniu 16 kwietnia 2007 r. skarżący sprzedali przedmiotową nieruchomość została uwzględniona w decyzji wymiarowej, w której należny podatek naliczono jedynie za okres 4 miesięcy (od stycznia do kwietnia) 2007 roku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Bezzasadny w niniejszej sprawie jest również zarzut przedawnienia. Po pierwsze decyzja wymiarowa w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2007 – jak wynika z akt administracyjnych – została doręczona podatnikom w dniu 1 grudnia 2010 r., a więc – wbrew zarzutom skargi – przed upływem 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy za rok 2007. Po drugie, w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje 5-letni, a nie jak podnoszono w skardze 3-letni, okres przedawnienia, wynikający z art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przewidziany dla sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie podatnik nie złożył deklaracji (tutaj – informacji – art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej) w przewidzianym terminie. W istotnym w sprawie roku podatkowym 2007 – jak już wykazano powyżej – skarżący nie powinni mieć żadnych wątpliwości, że są podatnikami jako właściciele przedmiotowej nieruchomości, którą nabyli w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu 6 sierpnia 2006 r. J. P., w związku z czym powinni złożyć wymaganą informację podatkową w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2007 – stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Należy przy tym raz jeszcze podkreślić, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej J. P. zostało wydane już w dniu 2 listopada 2006 r., a w dniu 19 marca 2007 r. spółka A sama zakwestionowała swój obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002-2006, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu. Z kolei decyzje podatkowe, w których za podatnika uznano spółkę A, na które powoływali się skarżący, nie dotyczyły istotnego w niniejszej sprawie roku podatkowego 2007, wobec czego również pozostają bez wpływu na powyższą ocenę prawną w zakresie obowiązku podatkowego w tym okresie. Niezłożenie zatem informacji podatkowej w wymaganym terminie powoduje, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego jeżeli podatnik nie złożył deklaracji (tutaj – informacji – art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej) w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (powstające na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej zobowiązanie podatkowe) nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powyższe oznacza zasadność przyjęcia w niniejszej sprawie 5 – letniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za powyższy okres. Na zakończenie należy zaznaczyć, że – wbrew twierdzeniom Prokuratora, w niniejszej sprawie nie powinna być wydana decyzja o odpowiedzialności spadkobierców J. P. w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej. W niniejszej bowiem sprawie dotyczącej roku podatkowego 2007 obowiązek podatkowy powstał w 2007 r., a zatem skarżący nie odpowiadają za zobowiązania podatkowe spadkodawcy – J. P., lecz za własne zobowiązania podatkowe, które są jedynie konsekwencją nabycia – w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu 6 sierpnia 2006 r. J. P. – nieruchomości, powstałe już po śmierci spadkodawcy. Tym samym w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odpowiedzialnością podatkową skarżących jako właścicieli (współwłaścicieli), a nie spadkobierców. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić wskazania Sądu wynikające z powyższych rozważań. Mając na uwadze powyższe, orzeczono jak w punkcie I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania oraz o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono w punktach: II i III sentencji wyroku zgodnie z art. 200 i art. 152 p.p.s.a.