III SA/Po 532/10

Dnia 28 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak ( spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Góreck WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Z. J. K. i Z. R.-Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2004 oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 25 maja 2010r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu powołując się na przepisy art. 13 § 1 pkt 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), a także art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj.: Dz. U. z 2006 r. 121, poz. 844) oraz Uchwały Rady Miejskiej we W. Nr [...] z dnia 27 listopada 2003r., zmieniającej Uchwałę Nr [...] Rady Miejskiej we W. z dnia 15 stycznia 1993r. w sprawie podatku od nieruchomości utrzymało w mocy decyzję Burmistrza nr [...] z dnia 23 kwietnia 2009r. w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2004. U uzasadnieniu organ II-ej instancji wskazał, iż decyzją Burmistrza wymierzono Z. K. podatek od nieruchomości za rok 2004 w wysokości [...] zł. Przedmiotem opodatkowania była nieruchomość położona we W. przy ul. [...]. Zobowiązany oraz jego siostra Z. W. K. – Z. nabyli udziały we współwłasności tejże nieruchomości w dniu 16.01.2004r. Jak ustalono w oparciu o deklarację podatnika, akt notarialny a także zapisy w ewidencji gruntów przedmiotowa nieruchomość obejmowała grunt o powierzchni 2.856 m2 (sklasyfikowany jako inne treny zabudowane, symbol "Bi") oraz budynki magazynowe o powierzchni użytkowej 253 m2. Z. K. i Z. K. – Z. władali nieruchomością do października 2005r. kiedy to zbyli swoje udziały we współwłasności. Kolegium stwierdziło w uzasadnieniu, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz. 844), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (za wyjątkiem użytków rolnych i lasów, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej); budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; użytkownikami wieczystymi gruntów; posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie - Agencją Nieruchomości Rolnych) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1). Jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (art. 3 ust. 4). Oznacza to, że organ podatkowy może wymierzyć podatek w pełnej wysokości każdemu ze współwłaścicieli jednak zobowiązanie jest tylko jedno i uiszczenie podatku przez jednego ze zobowiązanych zwalnia pozostałych. Podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4). Stawki podatku od nieruchomości, obowiązujące w roku podatkowym, ustala rada gminy - w drodze uchwały - biorąc pod uwagę stawki maksymalne, określone w art. 5 ust. 1 upoi. W roku 2004 stawki maksymalne wynosiły: 1) od gruntów: a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,63 zł od 1 m2 powierzchni, b) pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych - 3,41 zł od 1 ha powierzchni, c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,31 zł od 1 m2 powierzchni, 2) od budynków lub ich części: a) mieszkalnych - 0,52 zł od 1 m powierzchni użytkowej, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,42 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 8,11 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, d) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 3,49 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 5,82 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, 3) od budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7. W ocenie organu odwoławczego zastosowana przez organ podatkowy Uchwała Rady Miejskiej we W. przewiduje stawki mieszczące się w ustawowych granicach. Dalej stwierdzono, iż obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1) a wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (art. 6 ust. 4). Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku , podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (art. 6 ust. 5). W ocenie organu odwoławczego skoro - jak wynika ze znajdujących się w aktach dokumentów - zobowiązany był w roku podatkowym współwłaścicielem gruntu oraz budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to ciążył na nim (solidarnie z siostrą) obowiązek podatkowy w tym podatku. Z uwagi na daty nabycia (16.01.2004r.) i zbycia (14.10.2005r.) nieruchomości obowiązek istniał przez 11 miesięcy roku 2004 i 10 miesięcy roku 2005. Wyjaśniono także, iż aby obowiązek podatkowy mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe, konieczne było wydanie i doręczenie podatnikom decyzji wymiarowych za poszczególne lata. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 7 upol, podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11 (dotyczącego współwłasności osób fizycznych i prawnych), ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Kolegium stwierdziło, że wymiar podatku za rok 2004, dokonany zaskarżonym orzeczeniem, był zgodny z przedstawionymi powyżej przepisami a także z ustalonym stanem faktycznym sprawy. Podatnik w ocenie Kolegium nie przedstawił żadnych argumentów, które podważałyby prawidłowość decyzji. Podkreślono także w decyzji, iż dla opodatkowania nieruchomości nie ma znaczenia ani dostęp do drogi publicznej, ani sytuacja materialna podatnika. Nieistotna jest również potencjalna możliwość wykorzystywania budynków do działalności gospodarczej skoro wymiaru dokonano z zastosowaniem stawki przewidzianej dla budynków pozostałych (a zatem niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprawidłowej reprezentacji Burmistrza wyjaśniono, iż praktyka złożenia podpisu przez pracownika organu z upoważnienia Burmistrza jest zgodna z prawem. Stosownie bowiem do art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Na powyższą decyzję Kolegium – wnosząc o jej uchylenie - skargę w imieniu własnym oraz siostry – Z. K. – Z. złożył Z. J. K. Zarzucił w niej organom, iż z rażącym naruszeniem prawa nie zapoznało się logicznie, wnikliwie i rzetelnie z całością sprawy. W uzasadnieniu wskazano także na naruszenie art. 121 do 124 Ordynacji Podatkowej. Zdaniem skarżącego organ II-ej instancji z naruszeniem prawa swymi nieprawdziwymi i niespójnymi, chybionymi stwierdzeniami bez powołania się na odpowiednie artykuły prawne, nie rozpatrzył merytorycznie zaskarżonych decyzji, ze skutkiem takim, że decyzja organu nie jest zgodna ze zdrowym rozsądkiem, logiką i elementarnymi zasadami sprawiedliwości. W skardze skarżący wyraził pogląd, iż zaskarżona decyzja wydana została wbrew przepisom prawa materialnego. W skardze jej autor podkreślił również, iż wydana decyzja wymiarowa obarczona jest wadą wynikającą z wydania jej przez żonę Burmistrza, co w ocenie skarżącego powoduje, iż winna być wyeliminowana jako powstała w wyniku nadużycia, tj. niedopuszczalnego nepotyzmu. W uzasadnieniu skargi jak i następnie w swoim wystąpieniu w toku rozprawy a także w piśmie załączonym do akt skarżący akcentował, iż działka objęta decyzją wymiarową nie miała dostępu do drogi. W rezultacie w ocenie skarżącego Burmistrz nie miał podstaw prawnych do żądania uiszczenia podatku, albowiem przedmiot opodatkowania nie został mu wydany. Jednocześnie skarżący zarzucił organom, iż nie uwzględniły okoliczności, iż podatek został już przez podatnika zapłacony. Skarżący wskazał także, iż w umowie kupna nieruchomości podano, iż urząd miał wybudować drogę umożliwiającą dojazd do nieruchomości, czego jednak nie wykonano. W jego ocenie uniemożliwiło to prawidłowe użytkowanie przedmiotowej działki. Skarżący podniósł także, iż Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w Poznaniu nie uwzględniła wniosku o zgodę na wykonanie zjazdu z drogi krajowej Nr 92 - ul. [...] do przedmiotowej działki stanowiącej wówczas własność skarżących. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu wniosło o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Materialnoprawną podstawą orzeczenia wydanego przez organ były przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj.: Dz. U. z 2006r. 121, poz. 844 ze zm.) w związku z Uchwałą Rady Miejskiej we W. Nr [...] z dnia 27 listopada 2003r., zmieniającej Uchwałę Nr [...] Rady Miejskiej we W. z dnia 15 stycznia 1993r. w sprawie podatku od nieruchomości. Na wstępie należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie skarżący nie kwestionował, iż zarówno on jak i Z. K. –Z. byli w okresie objętym kwestionowaną decyzją współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości. Przedmiotem sporu de facto nie była także powierzchnia przedmiotu opodatkowania jak też przyjęta przez organy klasyfikacja gruntów i budynków, a to dlatego, iż wbrew treści uzasadnienia skargi przy naliczaniu podatku zastosowano preferencyjną stawkę właściwą dla gruntów i budynków "pozostałych", a nie związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym organ nie miał możliwości prawnych zastosowania niższej stawki podatku. Sporna natomiast jest sama zasadność opodatkowania gruntów i budynków, do których – w ocenie skarżącego – uniemożliwiono mu dostępu z uwagi na brak drogi. W odniesieniu do tego wskazać należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 roku (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. zwanej dalej u.p.o.l.) w sposób enumeratywny wymienia podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości. Zgodnie zatem z art. 3 ust. 1 tejże ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące właścicielami lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych bądź użytkownikami wieczystymi gruntów. Odnosząc powyższe zapisy ustawy do ustalonego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż skoro bezspornym jest, iż skarżący w okresie objętym decyzja wymiarową byli właścicielami przedmiotowej nieruchomości, to w rezultacie prawidłowo stali się adresatami decyzji podatkowej dotyczącej stanowiącej ich własność nieruchomości. Z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika następnie, iż przedmiotem opodatkowania są m.in. grunty oraz budynki lub ich części. Wyłączenia określono m.in. w dalszej części tego przepisu, natomiast zwolnienia od podatku od nieruchomości określa art. 7 u.p.o.l. Jak wynika z analizy akt sprawy żaden ze wskazanych tam przypadków nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Żadna z wymienionych tam podstaw nie jest również przywołana przez skarżącego w skardze, w odwołaniu od decyzji wymiarowej czy też w pismach przez niego składanych. Podkreślenia wymaga, iż wyszczególnione wyłączenia jak i zwolnienia podatkowe – jako wyjątki od reguły – nie należy interpretować rozszerzająco. W rezultacie stwierdzić należy, iż organ prawidłowo przyjął, iż skarżący są podatnikami podatku od nieruchomości, których są właścicielami. Brak okoliczności wymienionych w ustawie wyłączających możliwość opodatkowania powoduje, iż decyzja w tym zakresie jest prawidłowa. Wskazywane trudności związane z dojazdem do nieruchomości, bądź nawet brakiem takiego dojazdu, nie są w niniejszej sprawie okolicznością przewidzianą przez ustawę jako wyłączające możliwość opodatkowania. Argumentacja przedstawiona przez skarżącego hipotetycznie mogłaby mieć ewentualne znaczenie przy rozpoznawaniu przez organ wniosku o umorzenie tej należności podatkowej, w niniejszej jednak sprawie pozostaje bez związku z materialnoprawną podstawą orzekania przez organ, a w rezultacie nie ma wpływu na prawidłowość wydanej przez organy decyzji. Stwierdzić także należy, iż skoro – jak wynika z decyzji - wobec nieruchomości zastosowano stawki właściwe dla "pozostałych gruntów i budynków" a nie dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to bez związku z przedmiotem sprawy pozostają także zarzuty skargi, iż w związku z brakiem drogi, jak też że z uwagi na stan znajdujących się na nieruchomości budynków nie było tam możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Analiza akt sprawy nie uzasadnia także argumentów skarżącego dotyczących naruszenia przez organy zasad postępowania wyrażonych w art. od 120 do 129 Ordynacji Podatkowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż skarżący zarzucając organom naruszenie podczas orzekania przepisów art. 121 – 124 Ordynacji ograniczył się do twierdzenia, iż nie organ nie wykonał obowiązku określonego w art. 121§2 Ordynacji Podatkowej, albowiem nie udzielał skarżącemu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. W zakresie tak sformułowanego zarzutu należy wyjaśnić, iż przepis cytowany w skardze dotyczy tzw. "Zasady zaufania". Zasada ta oznacza m.in., iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79). Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja - wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r., III SA 118/88, Gazeta Prawnicza 1988, nr 20). Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87, OSP 1990, z. 5-6, poz. 251, z glosą Z. Kmieciaka). W myśl omawianej zasady, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać jedynie niezbędnych informacji i wyjaśnień. Realizacja tej zasady musi odbywać się z urzędu. Zatem podmioty zainteresowane w tych kwestiach nie muszą formułować jakichkolwiek wniosków. "Niezbędne informacje i wyjaśnienia" to podstawowy katalog przepisów, komentarzy, interpretacji, orzecznictwa itp. Udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień należy odróżnić od prowadzenia doradztwa podatkowego, czyli profesjonalnej pełnej usługi na rzecz zobowiązanego (również w znaczeniu udzielania informacji i wyjaśnień), świadczonej przez przygotowane do takich czynności podmioty (np. doradców podatkowych, adwokatów, radców prawnych). Organy podatkowe, w myśl omawianej zasady, nie tylko nie są zobowiązane do wykonywania tego rodzaju obsługi prawno-podatkowej, ale i nie powinny tego czynić. (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, komentarz, LEX 2009). Skarżący nie wskazał konkretnie na czym polegać miały podnoszone w skardze naruszenia przepisów postępowania (w szczególności: 121-124 Ordynacji), zwłaszcza, iż skarżący aktywnie uczestniczył w postępowaniu, składał wnioski i formułował żądania. Sąd nie dopatrzył się rezultacie takich wad postępowania, które miałyby istotny wpływ na jego wynik. W tym miejscu odnieść się należy do akcentowanego szczególnie silnie podpisania decyzji z upoważnienia Burmistrza przez Naczelnika Wydziału Podatkowego – M. K., co – w ocenie skarżącego – jest objawem nepotyzmu. Przede wszystkim stwierdzić zatem należy, iż w skardze jej autor nie zakwestionował uprawnień do wydania takiej decyzji przez pracownika organu, nie wykazał także, iż działania tego pracownika obarczone są wadą powodującą nieważność wydanego w ten sposób orzeczenia. Sama podnoszona i subiektywna przesłanka nieuzasadnionego powołania tego pracownika do wydawania określonych decyzji nie jest okolicznością, która może decydować o wadliwości zaskarżonej decyzji. Dopiero ewentualne podważenie uprawnień danego pracownika w innym postępowaniu (zob. uchwała SN z 20 lutego 2008r., III SZP 1/08) dawałoby podstawę do kwestionowania prawidłowości wydania takiej decyzji. W rezultacie zarzut ten okazał się nieskuteczny. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia rozpatrywanej skargi i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).