III SA/Po 533/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Kamila Perkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2007 r. sprawy ze skargi I. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [ ... ] nr [ ... ] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [ ... ] złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ M. Ławniczak /-/ M. Górecka /-/ T. M. Geremek WSA/wyr.1 - sentencja wyroku Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [ ... ] nr [ ... ] uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane w procedurze uproszczonej poprzez wpis do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu pod pozycją nr [ ... ] oraz zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [ ... ] z dnia [ ... ] r. w części dotyczącej stawki celnej i kwoty długu celnego i zmienił stawkę celną z 18 % na 60 %, określając na nowo wysokość długu celnego; wezwał importera I. H. do uiszczenia należności celnych w łącznej kwocie 22.661,10 zł od sprowadzonych z Korei szalików oraz do uiszczenia odsetek wyrównawczych. W uzasadnieniu podano, że do zgłoszenia celnego SAD dołączono m. in. faktury handlowe [ ... ] oraz świadectwa pochodzenia towaru [ ... ] Po wyjaśnieniu istoty zgłoszenia celnego ( art. 3 § 1 pkt 24 Kodeksu celnego ) i treści art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego organ celny wskazując na przepis § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia ( Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm. ) wskazał, że pismem z dnia 28.08.2003 r. polskie władze celne zwróciły się do koreańskich władz celnych ([ ... ] ) o przeprowadzenie weryfikacji pod względem autentyczności i poprawności danych 12 świadectw pochodzenia. Pismem z dnia 17.09.2003r. koreańskie władze celne nie potwierdziły autentyczności przedmiotowych świadectw pochodzenia [ ... ]. W rezultacie oznacza to, że zgłoszenie celne zostało sporządzone na podstawie nieprawdziwych danych, a należności celne zaniżone. Ponieważ wyniki weryfikacji są wiążące dla polskich organów celnych zostało wszczęte z urzędu postępowanie celne, o którym pisemnie - w dniu 23.10.2003 r. - poinformowano stronę, dając jej możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, składania wyjaśnień i wniosków. Następnie pismem doręczonym 13.11.2003 r. pouczono stronę w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia decyzji wyjaśniono, że zgodnie z art. 15 § 1 Kodeksu celnego niepreferencyjne pochodzenie towarów określa się dla stosowania stawek celnych konwencyjnych i autonomicznych taryfy celnej. Ustalenie pochodzenia towarów dla potrzeb wyboru stawki celnej dokonywane jest przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia - świadectwa pochodzenia, faktury, specyfikacji lub innego dokumentu, w którym jest zapis o kraju pochodzenia lub na podstawie trwałego oznaczenia kraju pochodzenia na towarze, przy czym w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów organ celny może zażądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie - zgodnie z art. 19 Kodeksu celnego i § 11 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. Zgodnie z § 11 ust. 1 tego rozporządzenia pochodzenie przedmiotowych towarów winno być udokumentowane świadectwem pochodzenia, które musi być sporządzone przez organ upoważniony w danym kraju do wydawania takich świadectw, zawierać dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem oraz poświadczać pochodzenie towaru z danego kraju ( § 13 rozporządzenia ). Skoro zatem organ celny uzyskał od koreańskich władz celnych informację o negatywnym wyniku weryfikacji przedmiotowych świadectw pochodzenia, nie mógł przyjąć ich jako prawidłowych dokumentów uprawniających do zastosowania stawki celnej konwencyjnej w wysokości 18 %, wobec czego należało zastosować stawkę autonomiczną w wysokości 60 %. Kraj pochodzenia ( Korea ) ustalono przy tym na podstawie zapisów na fakturach, stanowiących załącznik do zgłoszenia celnego. Nałożenie obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych wynikało natomiast z zarejestrowania kwoty długu celnego na podstawie nieprawidłowych danych - nieautentycznych świadectw pochodzenia, przedłożonych przez stronę, chociaż to w jej interesie leżało sprawdzenie rzetelności i wiarygodności tych dokumentów. W odwołaniu importer zarzucił, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wskazuje podstawy prawnej, według której uznano wyniki weryfikacji świadectwa pochodzenia za wiążące. Również postępowanie dowodowe było niepełne, gdyż organ celny nie podjął żadnych własnych czynności, które potwierdzałyby ustalenia koreańskich władz celnych, przez co naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona zakwestionowała również zasadność pobrania odsetek wyrównawczych, wskazując, że nie miała możliwości skontrolowania autentyczności świadectwa pochodzenia, zatem przedłożenie rzekomo sfałszowanych dokumentów nie wynikało z jej zaniechania ani tym bardziej świadomego działania. Pobranie odsetek nastąpiło zatem z naruszeniem § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [ ... ] zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, ustalenia i argumentację organu pierwszej instancji, uznając je za prawidłowe. Podkreślono przy tym, iż możliwość zastosowania właściwej stawki celnej w handlu niepreferencyjnym jest uzależniona od rodzaju przedstawionego przez zgłaszającego dowodu pochodzenia oraz jego formalnej i materialnej poprawności. Takim dowodem jest prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia, uprawniające do zastosowania stawki celnej konwencyjnej. Dokument ten podlegać jednak może czynnościom weryfikacyjnym, polegającym na sprawdzeniu jego autentyczności oraz prawidłowości danych w nim zawartych - zgodnie z § 20 a) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Wynik postępowania weryfikacyjnego w postaci odpowiedzi właściwego organu celnego jest wystarczającym dowodem do oceny wiarygodności danego świadectwa pochodzenia towaru, wobec czego dalsze postępowanie dowodowe w tym zakresie było zbędne. Poza tym organ II instancji zauważył, iż trudno byłoby powołać biegłego, który mógłby wypowiedzieć się w kwestii autentyczności pieczęci koreańskich, skoro zostały one zanegowane przez same organy koreańskie, uprawnione do wystawiania dokumentów celnych. W kwestii odsetek wyrównawczych organ celny drugiej instancji wyjaśnił, że strona poza przedstawieniem mechanizmu zawarcia transakcji, nie udowodniła, jak tego wymaga przepis § 5 ust. 3 powołanego przez nią rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r., że posłużenie się przez nią sfałszowanym świadectwem pochodzenia i w rezultacie zgłoszenie nieprawidłowych i niekompletnych danych nie było wynikiem zaniedbania lub świadomego działania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, radcę prawnego podtrzymał wszystkie twierdzenia zawarte w odwołaniu i wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W piśmie z 10.02.2005 r. dodatkowo podniósł zarzut naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu oraz oparcia wydanej decyzji na częściowo jedynie zebranym materiale dowodowym oraz zarzut niekonstytucyjności przepisu § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 146 z 2001r., poz. 1639 ze zm. ) i przepisu § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia ( Dz. U. Nr 130, poz.851 ze zm. ). Skarżący wnosił równocześnie o rozważenie zasadności wystąpienia przez sąd do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o orzeczenie, że: 1) § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - w zakresie w jakim ustala on wysokość stawki celnej oraz nakazuje organowi celnemu stosowanie ( wobec towarów dla których nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru ) stawki celnej autonomicznej podwyższonej o 100% lub stawki celnej konwencyjnej podwyższonej o 100 % jeżeli jest wyższa od stawki autonomicznej - jest niezgodny z art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem ustala stawkę daniny publicznej pomimo, że stawka taka winna być regulowana aktem prawnym rangi ustawowej, wydany został na podstawie przepisu nie zawierającego odpowiednich wytycznych co do ustalenia stawki daniny publicznej oraz ustala stawkę takiej daniny o charakterze wyraźnie represyjnym. Według art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych oraz zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zdaniem skarżącego pojęcie "obowiązek podatkowy" oznacza również obowiązki związane z opłacaniem należności celnych. Przepisy rangi rozporządzenia nie mogą wobec tego stanowić podstawy obowiązku uiszczania daniny publicznej. Podniesiono ponadto, iż nawet w przypadku uznania, że materia ta może być regulowana w drodze aktu podustawowego, to przedmiotowe rozporządzenie wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego nie zawierającego odpowiednich wytycznych ( art. 13 § 6 Kodeksu celnego ) 2) § 20 a) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia ( Dz. U. Nr 130, poz.851 ze zm. ) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem wydany został z naruszeniem zasad przyzwoitej legislacji oraz łamie zasadę demokratycznego państwa prawa poprzez takie ukształtowanie procedury administracyjnej, które pozbawia stronę możliwości czynnego udziału w tym postępowaniu. Przedmiotowe rozporządzenie wydane zostało na podstawie art. 19 § 3 Kodeksu celnego, dającego Radzie Ministrów upoważnienie do określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania pochodzenia towarów, w których produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj, sposób dokumentowania takich towarów oraz towarów pochodzących z danego kraju, a także listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Tymczasem § 20 a) rozporządzenia przewiduję specjalną procedurę weryfikacyjną dotyczącą autentyczności świadectwa pochodzenia. Zdaniem skarżącego kwestia ta wykracza poza zakres delegacji ustawowej, w której mowa jedynie o "sposobie dokumentowania pochodzenia towarów". Ponadto niezgodne z normami konstytucyjnymi jest tworzenie takiego trybu weryfikacyjnego, którego wynik jest ustalany arbitralnie przez organy celne państw obcych i w którym strona pozbawiona została prawa do uczestniczenia w czynnościach procesowych, obrony swoich praw itd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 09 maja 2006 r. oddalił skargę I. H., uznając podniesione w niej argumenty za niezasadne ( sygn. akt III S.A./Po 227/04 ). Sąd uznał m. in., iż w niniejszej sprawie nie było podstaw prawnych do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i przepisu § 20 a) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Analizując treść przepisów prawnych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji oraz przepisów powołanych przez stronę skarżącą, Sąd stwierdził bowiem, iż nie ma wątpliwości co do ich zgodności z normami Konstytucji RP, które uzasadniałyby wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. W szczególności nie było podstaw do uznania, iż przepis § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zakresie w jakim ustala on wysokość stawki celnej autonomicznej oraz nakazuje organowi celnemu stosowanie - wobec towarów dla których nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru - stawki celnej autonomicznej podwyższonej o 100% lub stawki celnej konwencyjnej podwyższonej o 100 % jeżeli jest wyższa od stawki autonomicznej, jest niezgodny z art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski. Zakaz określania stawek podatkowych w drodze aktu prawnego innego niż ustawa nie dotyczy bowiem kwestii ustalania stawek celnych, a przedmiotowe rozporządzenie w sprawie ustanowienia Taryfy celnej wydane zostało na podstawie prawidłowo sformułowanej delegacji ustawowej, zawartej w art. 13 § 6 w zw. z art. 13 § 1 § 3 i § 5 Kodeksu celnego. Za zgodny z obowiązującymi normami konstytucyjnymi uznano ponadto kwestionowany przepis § 20 a) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Przepis przewidujący specjalną procedurę weryfikacyjną dotyczącą autentyczności świadectwa pochodzenia nie wykroczył poza zakres delegacji ustawowej zawartej w art. 19 § 3 Kodeksu celnego, gdyż jest ona związana w istocie z ogólnym procesem ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania. Kontrola tego rodzaju jest zatem jedną z czynności służących ustaleniu faktycznego pochodzenia danego towaru, związanych ze sposobem dokumentowania tego pochodzenia za pomocą określonych dokumentów - świadectw pochodzenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez oparcie się wyłącznie na wyniku weryfikacji przedmiotowych świadectw pochodzenia dokonanej przez koreańskie władze celne, Sąd stanął na stanowisku, iż wiążący charakter tego rodzaju kontroli był aprobowany w orzecznictwie sądowym m. in. na tle stosowania art. 32 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli dnia 24.06.1997r. ( zał. do Dz. U. Nr 104 z 1997r., poz. 662 ze zmian. ), zgodnie z którym taka weryfikacja przeprowadzona przez właściwe władze celne kraju eksportu stanowi jedyną formę kontroli dowodów pochodzenia towaru, w związku z czym jej wynik wiąże władze celne kraju importu. Sąd zważył ponadto, iż pismo koreańskich władz celnych z dnia 17.09.2003r., nie potwierdzające autentyczności przedmiotowych świadectw pochodzenia [ ... ], zostało uznane przez organy celne w niniejszej sprawie za dowód na podstawie art. 270 § 1 Kodeksu celnego. Przepis ten dopuszcza równorzędne traktowanie dokumentów celnych wystawianych przez organy celne państw obcych. Zdaniem Sądu dokumentom tym - jako sporządzonym w określonej formie przez odpowiednie organy władzy publicznej i w zakresie ich właściwości - można przypisać moc dowodową, którą polskim dokumentom urzędowym przyznaje się na mocy art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Dokumenty tego typu stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, korzystają one zatem z domniemania zgodności z prawdą oświadczenia organu, od którego dany dokument pochodzi. Z tego względu nieuznanie faktu stwierdzonego w takim dokumencie - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - stanowiłoby naruszenie prawa procesowego. Sąd podzielił ponadto stanowisko organów celnych co do zbędności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w celu zbadania autentyczności dokumentu koreańskich władz celnych i wystawionych na nim pieczęci, skoro sam koreański organ celny ( jako podmiot najbardziej kompetentny w tej sprawie ) podważył ich wiarygodność. Ewentualna opinia biegłego musiałaby wobec tego dotyczyć kwestii potencjalnej pomyłki organu koreańskich władz celnych w ocenie stosowanych przez siebie dokumentów i pieczęci. W ocenie Sądu organy celne prawidłowo stwierdziły również w niniejszej sprawie konieczność nałożenia na stronę skarżącą obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych, co wynikało z zarejestrowania przedmiotowej kwoty długu celnego na podstawie nieprawidłowych danych - nieautentycznych świadectw pochodzenia, przedłożonych przez stronę. Powinna ona bowiem dokonać odpowiednich czynności w celu sprawdzenia rzetelności i wiarygodności tych dokumentów, a w przypadku braku możliwości faktycznego dokonania takiej kontroli skarżąca firma - jako podmiot prowadzący profesjonalnie działalność gospodarczą - musi mieć świadomość ewentualnych negatywnych skutków posługiwania się dokumentami tego typu, wynikających z ryzyka obrotu gospodarczego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku I. H. zarzucił naruszenie art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, polegające na nie stwierdzeniu istotnego naruszenia w toku postępowania celnego art. 123 § 1 i 165 § 2 i 4, 122, 194, 121, 187 § 1 i 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Zarzucił ponadto naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz zastosowanie przepisów niezgodnych z normami konstytucyjnymi. Sąd I instancji miał też naruszyć art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi poprzez nie odniesienie się do zarzutów naruszenia art. 123 § 1, 165 § 2 i 4, 145 § 2, 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. I. H. wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji oraz rozpatrzenie zasadności przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego odnośnie zgodności z normami konstytucyjnymi przepisów kwestionowanych w toku postępowania prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 marca 2007 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania ( sygn. akt I GSK 2511/06 ). W ocenie Sądu II instancji skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie podzielił on wielu zarzutów w niej podniesionych. Przede wszystkim nie stwierdził niezgodności przepisu § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia z art. 2 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, chociaż nie podzielił on jednocześnie poglądu organów celnych i Sądu I instancji o bezwzględnie wiążącym charakterze dowodowym wyniku weryfikacji tego rodzaju. Weryfikacja ta nie oznacza bowiem przeniesienia części kompetencji w zakresie rozpatrywania danej sprawy na organ państwa obcego. Do pisma podmiotu zagranicznego wydanego w przedmiocie weryfikacji danego świadectwa pochodzenia nie mogą mieć ponadto zastosowania przepisy art. 270 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest to bowiem dowód należący do kategorii dokumentów urzędowych. Pismo takie podlega natomiast normalnej ocenie dowodowej - określonej w przepisie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji działając w granicach wyznaczonych w art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi winien zatem ustalić czy organy celne obu instancji prawidłowo dokonały ustalenia stanu faktycznego sprawy przy pomocy zasad wskazanych w art. 122, 182 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe pismo [ ... ] stwierdzało ogólnie jedynie fakt zaliczenia badanych świadectw do kategorii dokumentów "nieautentycznych", nie objaśniając w jakikolwiek sposób kryteriów umożliwiających zakwalifikowanie danego dokumentu do tej właśnie grupy. Organy celne mogły wobec tego wystąpić do organu koreańskiego o dodatkowe wyjaśnienia w tym zakresie, czego jednak nie uczyniły. Sąd II instancji nie stwierdził natomiast naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu celnym ( wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej ), art. 145 § 2 oraz 121 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organy celne zastosowały również prawidłowo przepisy celne dotyczące obowiązku nałożenia na importera odsetek wyrównawczych, a kwestionowany przez stronę skarżącą przepis § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej był zgodny z normami konstytucyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skargę należało uwzględnić. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Zgodnie jednak z treścią art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie ma on zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, albowiem może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie w wyjątkowych sytuacjach, np. gdy na skutek zmiany stanu faktycznego sprawy ustalonego w wyniku jej ponownego rozpoznania ustalono konieczność zastosowania przepisów prawa odmiennych od wyjaśnionych przez NSA, albo też w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia ( zob. m. in. red. T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 577 oraz wyrok SN z 09.07.1998r., I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486 ). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem wojewódzki sąd administracyjny - stosownie do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest związany granicami skargi. Oznacza to , iż niezależnie od zarzutów podniesionych w treści skargi Sąd z urzędu bada i ocenia , czy w rozpoznawanej sprawie naruszono przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania administracyjnego oraz czy naruszenie tych przepisów miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wydanego w niniejszej sprawie wyraził pogląd, iż w rozpoznawanej sprawie zostały naruszone przepisy postępowania celnego, w szczególności określające zasady postępowania dowodowego określone w art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. W zaskarżonej decyzji organ celny II instancji zajął stanowisko, iż skoro kompetentny w sprawie koreański organ podważył wiarygodność spornego świadectwa pochodzenia, to zbędnym jest prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Stwierdzono ponadto, iż materiał dowodowy w kwestii weryfikowania świadectwa pochodzenia sprowadzał się wyłącznie do dokumentu, zawierającego odpowiedź właściwego organu wystawiającego świadectwa. Nie sposób zgodzić się z takim stanowiskiem organu. Przedmiotowy dokument może podlegać określonym czynnościom kontrolnym, polegającym na sprawdzeniu jego autentyczności oraz prawidłowości danych w nim zawartych. Zgodnie bowiem z treścią przepisu § 20 a) ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia ( Dz. U. Nr 130, poz.851 ze zm. ) organ celny może skierować dane świadectwo pochodzenia towaru do weryfikacji do organu wystawiającego ten dokument. Wynik takiego postępowania weryfikacyjnego w postaci odpowiedzi właściwego organu celnego jest w zasadzie wystarczającym dowodem do oceny wiarygodności danego świadectwa pochodzenia towaru. Jednakże nie zwalnia to organu od ustalania wiarygodności i siły dowodowej takiego dokumentu, zwłaszcza w przypadku niedostatecznego udowodnienia określonej okoliczności, jak również podjęcia kroków w celu doprecyzowania ustaleń faktycznych. Skoro kluczowym zagadnieniem w niniejszym postępowaniu są ustalenia faktyczne dotyczące prawidłowości udokumentowania pochodzenia sprowadzanego z zagranicy towaru i ustalenie takie dokonane jest na podstawie pisma podmiotu działającego na terenie państwa eksportera, to obowiązek wyjaśnienia wszelkich wątpliwości w tym zakresie spoczywa na organie celnym. W tym miejscu stwierdzić należy, iż użycie przez ustawodawcę zwrotów "weryfikacja" i "organ" należy rozpatrywać w kontekście przepisu § 13 ust. 1 pkt. 1 powyżej cytowanego rozporządzenia, z którego wynika, że dany "organ" wystawiający określone świadectwo nie musi być w każdym przypadku organem celnym, czy organem administracji publicznej państwa obcego, któremu należałoby przypisać kompetencje do prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawach celnych. Z tego względu pochodzące z państwa obcego pisma dotyczące autentyczności świadectw pochodzenia nie są z założenia wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub części postępowania administracyjnego, do którego należałoby odnosić pojęcie "weryfikacja". Jest to sytuacja odmienna od rozwiązania wprowadzonego na skutek zawarcia umowy międzynarodowej wielostronnej czy dwustronnej, w ramach którego część kompetencji polskiego organu celnego może zostać przeniesiona na organ państwa obcego ( zob. np. uregulowania Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli 24 czerwca 1997 r. - zał. do Dz. U. Nr 104, poz. 662 ze zm ). Dlatego też zdaniem Sądu organ miał obowiązek z własnej inicjatywy uzupełnić materiał dowodowy. Biorąc pod uwagę te okoliczności Sąd uznał, iż pismo pochodzące od organu obcego państwa sporządzone w związku ze zwróceniem się przez polski organ celny w trybie § 20 a) ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia nie ma mocy wiążącej w tym sensie, iż wyniki sprawdzenia danego świadectwa pochodzenia mogą być przedmiotem odrębnej oceny i dodatkowej weryfikacji przez polskie organy celne. W niniejszej sprawie pismo [ ... ] z dnia 17 września 2003 roku stwierdza, iż sporne świadectwa pochodzenia towaru zostały zaliczone do kategorii dokumentów "nieautentycznych" ( k. 41 akt ). Dokument ten nie zawiera jednak żadnych szczegółowych informacji odnośnie okoliczności i sposobu podrobienia bądź przerobienia świadectw. Nie podano też kryteriów odróżniających dokumenty autentyczne od nieautentycznych. Brak wyjaśnienia przez organ przyczyn, skutkiem których sformułował tezę co do nieautentyczności świadectw powoduje, iż rozważenia wymaga kwestia mocy dowodowej pisma podmiotu działającego na terenie Korei Południowej. Skoro organ nie wyjaśnił w żaden sposób przyczyn, dla których sporne świadectwa pochodzenia zaliczono do kategorii dokumentów "nieautentycznych" ( sfałszowanych ), to nie sposób przyjąć, iż ich sprawdzenia dokonano rzetelnie i wyjaśniono przesłanki takiej kategoryzacji. Tym samym organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie kwestionowanych przez skarżącego przepisów wiążą się skutki prawne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny winien przeprowadzić dodatkowe czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza zaś dokonania jednoznacznych ustaleń, czy i dlaczego świadectwa pochodzenia są nieautentyczne, jakie kryteria przesądziły o zakwalifikowaniu ich do klasy dokumentów ocenionych jako sfałszowane, bowiem wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy celne w toku prowadzonego przez nie postępowania pismo organu obcego państwa nie może też korzystać ze szczególnej mocy dowodowej dokumentu wynikającej z art. 270 § 1 Kodeksu celnego czy też art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być on zatem traktowany jako dokument urzędowy korzystający z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Artykuł 270 § 1 Kodeksu celnego pozwala na wykorzystanie w postępowaniu celnym jako dowodów dokumentów wystawianych przez organy celne lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Nawet jednak w przypadku gdyby organem weryfikującym przedmiotowe świadectwo pochodzenia był niewątpliwie organ celny państwa obcego ( a nie organ innego rodzaju ) to wystawionemu przez niego dokumentowi nie można by przypisać tej mocy dowodowej, którą polskim dokumentom urzędowym przyznaje się na mocy art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wynika to bowiem z roli, jaką spełnia polski organ celny na mocy art. 270 § 1 Kodeksu celnego. Natomiast przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuszczać w toku postępowania dowodowego jako dowody wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy celnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Z tego względu przedmiotowe pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego zawierające informację co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia towaru może stanowić dowód w sprawie, ale podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy celne obu instancji nie dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej oceny treści i wiarygodności pisma podmiotu działającego na terenie Korei, bowiem podmiot udzielający odpowiedzi nie wyjaśnił w przekonujący sposób przyczyn, skutkiem których sformułował tezę co do nieautentyczności spornych świadectw pochodzenia. Wobec powyższego uznać należy , iż naruszone zostały zasady postępowania dowodowego , określone w art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej i tym samym uznać częściowo za zasadne zarzuty skarżącego w kwestii naruszenia przepisów postępowania i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Z tych względów orzeczono na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak w punkcie I wyroku. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego orzeczenia oraz o kosztach orzeczono na podstawie art. 152 i art. 200 powołanej ustawy. /-/ M. Ławniczak /-/ M. Górecka /-/ T. Geremek D.W.d