III SA/Po 534/15

Dnia 2 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z ... w przedmiocie odmowa zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia 28 listopada 2014 r., nr ..., Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 752; dalej: "u.p.a."), odmówił podatnikowi "M." w ... zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym sześciu samochodów osobowych, które następnie były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, w kwocie ... zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w myśl art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Organ stwierdził, że ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że nie zostały spełnione łącznie warunki wynikające z powyższego przepisu w zakresie wymogów, by wnioskodawca: nabył prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel oraz dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej lub zlecił jej wykonanie we własnym imieniu. W odpowiedzi na wezwanie organu wnioskodawca nadesłał tylko dokument potwierdzający datę odbioru samochodów objętych przedmiotowym wnioskiem, nie przedstawiając żadnego z dokumentów wymienionych w wezwaniu. Natomiast z dokumentów nadesłanych przez przewoźnika (faktura nr ... i potwierdzenie przelewu z dnia 11 lipca 2013 r.) jednoznacznie wynika, że koszty związane z dostawą wewnątrzwspólnotową samochodów objętych przedmiotowym wnioskiem poniósł kontrahent wnioskodawcy – odbiorca towaru, "..." z ... w ... a nie wnioskodawca. Według organu podatkowego, dokumenty te pozwalają zakwestionować wiarygodność zapisu o warunkach dostawy DDU wskazanych w "potwierdzeniu odbioru" z dnia 21 lipca 2014 r., nadesłanym przez wnioskodawcę pismem z dnia 28 lipca 2014 r. Organ uznał zatem, iż przesłanka dotycząca dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu albo zlecenie wykonania tych czynności we własnym imieniu nie została przez stronę wypełniona. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego. Odwołująca zarzuciła naruszenie: po pierwsze, art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, że stronie nie przysługiwało prawo do rozporządzania pojazdami jak właściciel oraz że strona nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej; po drugie, art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. Spółka wskazała, że pomimo dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w dniu 13 czerwca 2013 r., pojazdy nie były własnością (w rozumieniu prawa cywilnego) strony, która zleciła ich transport. Transport ten był realizowany w jej imieniu. Niezasadne jest zatem twierdzenie organu, iż w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej stronie nie przysługiwało prawo do rozporządzania pojazdem jak właściciel. Ponadto strona wskazała, że składające przedmiotowy wniosek dołączyła komplet dokumentów jednoznacznie świadczących o dokonaniu przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów, tj.: list przewozowy CMR, faktury zakupu i sprzedaży pojazdów, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że w przeprowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania, gdyż organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia ..., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że przedmiotowe pojazdy zostały sprzedane przez stronę w dniu 11 czerwca 2013 r. "..." z siedzibą w ... a następnie wysłane do nabywcy przez wyspecjalizowaną firmę transportową "..." dnia 13 czerwca. Zatem w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów skarżąca nie była już właścicielem samochodów. Nie nabyła też prawa rozporządzania nimi jak właściciel oraz nie dokonała ich wyprowadzenia w swoim imieniu i na swój koszt. Z faktury VAT nr ... z dnia ..., wystawionej przez przewoźnika, wynika, że za transport samochodów objętych listem przewozowym CMR zapłaciła "..." z ..., W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "M." w ... wniosła o uchylenie - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; - naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. W uzasadnieniu skargi skarżąca wywiodła, iż przedstawiła dokument potwierdzenia odbioru, z którego wynika, że dostawa była dokonana na warunkach DDU, co poświadcza sam odbiorca (kupujący). Dokument ten, pomimo że jest dokumentem prywatnym, stanowi dowód tego, że samochody zostały dostarczone na warunkach DD i w okolicznościach niniejszej sprawy obala domniemanie, że eksport został zrealizowany na warunkach EXW, na co wskazuje informacja domyślna zawarta w komunikacie IE599. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonego aktu według powyższych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). W ocenie Sądu, powyższe warunki spełnia zarówno zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2014 r. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej zwanej: u.p.a.), podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z treści powyższego przepisu wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania podatkowego spór dotyczył zaistnienia przesłanek z art. 107 ust. 1 u.p.a. w postaci konieczności: po pierwsze, nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel oraz, po drugie, dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub zlecenia jej wykonania we własnym imieniu. Według organów, materiał zebrany w sprawie pozwolił przyjąć, że nie zostały spełnione łącznie warunki wynikające z powyższego przepisu w zakresie wskazanych wymogów. Z dokumentów nadesłanych przez przewoźnika, tj. faktury nr ... z dnia ... i potwierdzenia przelewu z dnia 11 lipca 2013 r., jednoznacznie wynika, że koszty związane z dostawą wewnątrzwspólnotową samochodów objętych przedmiotowym wnioskiem poniósł kontrahent wnioskodawcy – odbiorca towaru, "..." z ... w ... a nie wnioskodawca. Według organów podatkowych, dokumenty te pozwalają zakwestionować wiarygodność zapisu o warunkach dostawy DDU wskazanych w "potwierdzeniu odbioru" z dnia 21 lipca 2014r., nadesłanym przez wnioskodawcę pismem z dnia 28 lipca 2014 r. Organy uznały, iż przesłanka dotycząca dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu albo zlecenie wykonania tych czynności we własnym imieniu nie została przez stronę wypełniona. Okoliczność ta wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organy w niniejszej sprawie. Organy prawidłowo uznały, że w dniu dokonywania eksportu pojazdów spółka nie była właścicielem przedmiotowych pojazdów, ani nie rozporządzała nimi jak właściciel. Przedmiotowe pojazdy zostały sprzedane przez stronę w dniu 11 czerwca 2013 r. "..." z siedzibą w ... a następnie wysłane do nabywcy przez podmiot realizujący usługi transportowe "..." dnia 13 czerwca 2013 r. Zatem w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów skarżąca nie była już właścicielem samochodów. Nie nabyła też prawa rozporządzania nimi jak właściciel oraz nie dokonała ich wyprowadzenia w swoim imieniu i na swój koszt. Z faktury VAT nr ... z dnia 28 czerwca 2013 r., wystawionej przez przewoźnika, wynika, że za transport samochodów objętych listem przewozowym CMR zapłaciła "..." z ..., Strona nie ponosiła ryzyka dotyczącego transportu pojazdów poza terytorium kraju. Nie ponosiła też dodatkowych kosztów transportu czy załadunku. Skarżąca mimo wezwania organu nie przedłożyła rzetelnej dokumentacji potwierdzającej bezpośrednio fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów przez stronę we własnym imieniu i na własny koszt. Pojazdy zostały wydane kupującemu jeszcze w Polsce, a następnie dokonano ich wywozu poza terytorium kraju. Zdaniem Sądu, powyższe dokumenty pozwalają zakwestionować wiarygodność postanowienia o warunkach dostawy DDU wskazanych w "potwierdzeniu odbioru" z dnia 21 lipca 2014 r., nadesłanym przez wnioskodawcę pismem z dnia 28 lipca 2014 r. Wewnątrzwspólnotowa dostawa została zrealizowana przez przewoźnika, a skarżąca nie przedłożyła dokumentów związanych z samodzielnym transportem powyższych samochodów do .... W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.