III SA/Po 536/19

Dnia 15 października 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: St. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 29 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzj� z 29 maja 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwo�ania P. D. (dalej: "strona") prowadz�cego dzia�alno�� gospodarcz� pod nazw� [...] P. D., od decyzji Naczelnika [...] Urz�du Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "NUCS") z 20 marca 2019 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieni�nej z tytu�u urz�dzania gier na automatach poza kasynem gry, utrzyma� w mocy decyzj� organu I instancji. Powy�sze rozstrzygni�cie wydane zosta�o w nast�puj�cym stanie faktycznym. W dniu 14 wrze�nia 2016 r. w toku czynno�ci kontrolnych funkcjonariusze celni Urz�du Celnego w [...] ustalili, �e w lokalu znajduj�cym si� przy ul. [...] w [...], w kt�rym dzia�alno�� gospodarcz� prowadzi strona, znajduj� si� urz�dzenia o nazwa [...] (bez numeru) oraz [...] (bez numeru), przypominaj�ce swoim wygl�dem automaty, na kt�rych urz�dza si� gry na automatach w rozumieniu ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 471, dalej: "u.g.h."). Znajduj�ce si� w lokalu urz�dzenia by�y pod��czone do sieci energetycznej, w��czone i gotowe do gry. W trakcje przeprowadzania przez funkcjonariuszy wst�pnych czynno�ci kontrolnych urz�dzenie [...] (bez numeru) zosta�o prawdopodobnie zdalnie wy��czone i zablokowane, w zwi�zku z czym nie mo�na by�o na nim przeprowadzi� eksperymentu. Przeprowadzono eksperyment na urz�dzeniu [...] (bez numeru), w wyniku kt�rego stwierdzono, �e gry na nim s� grami w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, urz�dzanymi w spos�b niezgodny przepisami. Oba automaty zosta�y zabezpieczone w celu poddania ich ogl�dzinom bieg�ego s�dowego. NUCS decyzj� z 20 marca 2019 r., nr [...], wymierzy� stronie kar� pieni�n� w wysoko�ci [...] z� z tytu�u urz�dzania gier na automatach do gier hazardowych o nazwach [...] (bez numeru) i [...] (bez numeru), poza kasynem gry. Na skutek z�o�onego odwo�ania DIAS, utrzymuj�c w mocy decyzj� organu I instancji, wskaza�, �e podziela stanowisko, zgodnie z kt�rym gry urz�dzane na przedmiotowych automatach by�y grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, urz�dzanymi z naruszeniem jej przepis�w. Zdaniem DIAS ustalenia poczynione w sprawie s� wystarczaj�ce do tego, aby uzna�, �e dosz�o do naruszenia przepis�w ustawy o grach hazardowych, przez urz�dzanie gier na automatach poza kasynem gry. Organ odwo�awczy za bezzasadny uzna� zarzut, jakoby w sprawie nie wyja�niono stanu faktycznego w zakresie ustalenia osoby, kt�ra urz�dza�a gry na automatach. Stan faktyczny potwierdza, �e w jednym z pomieszcze� lokalu u�ytkowego umieszczono automaty do gier, kt�re strona kupi�a od W. K. 29 sierpnia 2016 r. Staj�c si� w�a�cicielem tych automat�w strona wzi�a na siebie obowi�zki potwierdzaj�ce rzeczywiste zaanga�owanie w proces urz�dzania gier, polegaj�ce na umo�liwieniu graj�cym korzystanie z automat�w do gier poza kasynem gry, bez wymaganej koncesji lub zezwole�. W zatrzymanych automatach znajdowa�y si� �rodki pieni�ne, kt�re pochodzi�y od os�b graj�cych i s�u�y�y do wyp�aty wygranych bezpo�rednio z urz�dzenia, co dodatkowo potwierdza, �e strona w spos�b �wiadomy urz�dza�a gry na zakupionych automatach, udost�pnia�a je nieograniczonej liczbie os�b i osi�ga�a korzy�ci finansowe z tego procederu. W dalszej cz�ci uzasadnienia DIAS poda�, �e warunkiem przypisania odpowiedzialno�ci za urz�dzanie gier na automatach jest wykazanie, �e dany podmiot aktywnie uczestniczy� w procesie urz�dzania nielegalnych gier hazardowych, a wi�c podejmowa� okre�lone czynno�ci nie tylko zwi�zane z procesem udost�pniania automat�w, lecz tak�e z ich obs�ug� i stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunk�w umo�liwiaj�cych sprawne i niezak��cone funkcjonowanie samego urz�dzenia oraz jego u�ytkowanie do cel�w zwi�zanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Przes�uchani �wiadkowie, zar�wno H. A., jak i S. S., potwierdzili, �e widzieli przedmiotowe automaty w wynajmowanym przez stron� lokalu. �wiadek S. S. zezna�, �e widzia� osoby trzecie, kt�re gra�y na tych maszynach o r�nych porach dnia oraz w porze wieczornej. Zezna� tak�e, �e "(�) po oko�o dw�ch tygodniach od zabrania przez celnik�w maszyn zosta�y ponownie wstawione do tego samego lokalu kolejne dwie maszyny". Potwierdzeniem faktu w�asno�ci urz�dze� jest umowa z 29 sierpnia 2016 r. zawarta pomi�dzy stron� a W. K., z kt�rej wynika, �e strona kupi�a automaty, a tym samym w dniu czynno�ci kontrolnych by�a ich w�a�cicielem. W ocenie organu przytoczone fakty i zeznania jednoznacznie dowodz�, �e strona by�a urz�dzaj�c� gry na automatach, poza kasynem gry, podlegaj�c sankcjom z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. DIAS wskaza�, �e funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment procesowy na urz�dzeniu [...] (bez numeru). Przed zasileniem automatu �rodkami pieni�nymi podj�to nieudan� pr�b� rozegrania gry o nazwie [...] � imitacja gry b�bnowej na trzech b�bnach z symbolami owoc�w. Do wrzutnika monet wprowadzono trzy monety o nominale [...] PLN. Na liczniku C. nie pojawi�a si� �adna warto��. Podj�to pr�b� zasilenia urz�dzenia jednym banknotem o nominale [...] PLN. Na liczniku C. pojawi�a si� warto�� 100 pkt. Nast�pnie klawiszem STAWKA ustalono warto�� za jedn� gr� w wysoko�ci 5 pkt. Za pomoc� klawisza START uruchomiono pierwsz� gr�. Automat uruchomi� imitacj� b�bn�w, a nast�pnie zatrzyma� je bez ingerencji gracza. Przeprowadzono ��cznie 20 gier nie uzyskuj�c wygranej. Ponownie do czytnika banknot�w wprowadzono jeden banknot o nominale [...] PLN, rozegrano r�wnie� 20 gier za stawk� 5 pkt nie uzyskuj�c wygranej. Do czytnika banknot�w wprowadzono jeden banknot o nominale [...] PLN. Prowadz�c dalej gry otrzymano wygrywaj�cy uk�ad symboli premiowany o warto�ci 40 pkt, kt�ra zosta�a automatycznie dopisana do licznika C. otrzymuj�c ko�cow� warto�� 60 pkt. Przeprowadzono jeszcze wielokrotno�� gier doprowadzaj�c do warto�ci 50 pkt na liczniku C. , nast�pnie za pomoc� klawisza koloru bia�ego bez opisu wyp�acono jedn� monet� o nominale [...] PLN. Nie prowadzono dalszych gier. W zwi�zku z tym, �e urz�dzenie o nazwie [...] (bez numeru) w trakcie kontroli zosta�o prawdopodobnie zdalnie wy��czone i zablokowane, podj�to nieudane pr�by ponownego jego uruchomienia, a nast�pnie odst�piono od czynno�ci i nie przeprowadzono na nim eksperymentu. Automaty zosta�y przebadane przez bieg�ego s�dowego w zakresie badania automat�w i urz�dze� do gier W. K., kt�ry potwierdzi� hazardowe zastosowanie gier na urz�dzeniach [...] (bez numeru) oraz [...] (bez numeru). W swoich ekspertyzach z [...] lutego 2017 r., dotycz�cych tych urz�dze�, bieg�y stwierdzi�: - badane automaty s� urz�dzeniami elektronicznymi symuluj�cymi gry na klasycznych automatach b�bnowych oraz gr� w pokera, - automaty nie posiadaj� licznik�w czasu pozosta�ego do wykorzystania ani �adnego urz�dzenia ograniczaj�cego czas gry, - punkty uzyskiwane w wyniku wygranych s� dodawane do posiadanych punkt�w i mog� by� wykorzystane do prowadzenia kolejnych gier, wyd�u�aj�c czas gry, - gry na badanych automatach maj� charakter losowy, ko�cowy uk�ad symboli na b�bnach (uk�ad kart) nie zale�y od zr�czno�ci gracza � ma charakter wy��cznie losowy, oprogramowanie automat�w zawiera generator losowy, automaty udost�pniaj� funkcj� AUTOSTART, - gry prowadzone na badanych automatach maj� charakter komercyjny, rozpocz�cie gry wymaga zasilenia automat�w pieni�dzmi, a gry prowadzone s� za �rodki pieni�ne, kt�rymi zasilamy automaty, po wykorzystaniu wszystkich dost�pnych �rodk�w automaty uniemo�liwiaj� dalsz� gr�, - badane automaty umo�liwiaj� uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci punkt�w kredytowych umo�liwiaj�cych prowadzenie kolejnych gier z wykorzystaniem wygranych uzyskanych w poprzednich grach, - badane automaty umo�liwiaj� realizacj� wyp�at wygranych pieni�nych za po�rednictwem wbudowanych "h. ". W skardze skierowanej do tut. S�du, wnosz�c o uchylenie zaskar�onej decyzji i poprzedzaj�cej j� decyzji organu I instancji, strona zarzuci�a naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., przez ich b��dn� wyk�adni� i w konsekwencji zastosowanie polegaj�ce na wymierzeniu kary pieni�nej za urz�dzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skar��cego, w sytuacji gdy prawid�owa wyk�adnia tych przepis�w w �wietle dokonanych ustale� faktycznych, prowadzi do wniosku, �e dzia�ania skar��cego nie mog� by� zakwalifikowane jako wype�niaj�ce poj�cie urz�dzania gier na automatach poza kasynem gry, 2. art. 133 � 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. � Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 91 u.g.h., przez skierowanie decyzji wymierzaj�cej kar� pieni�n� za urz�dzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie b�d�cego urz�dzaj�cym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., 3. art. 122, art. 187 � 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie stosownego post�powania dowodowego polegaj�cego na nie zgromadzeniu wszystkich koniecznych w sprawie dowod�w, to jest braku przeprowadzenia eksperymentu procesowego w celu odtworzenia mo�liwo�ci gry na obydwu ujawnionych w lokalu zajmowanym przez skar��cego automatach do gry, a tym samym braku udowodnienia, i� oba urz�dzenia spe�nia�y wymagania techniczne do uznania ich za automaty do gier hazardowych, co mia�o wp�yw na prawid�owe rozstrzygni�cia sprawy, a przede wszystkim uznanie z udowodnione, i� obydwa z automat�w spe�niaj� kryteria automat�w do gier hazardowych, 4. art. 122, art. 187 � 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowoln� ocen� zebranego materia�u dowodowego, to jest z uwagi na przyj�cie przez organ I instancji, pomimo niepe�nego materia�u dowodowego, �e mo�liwe by�o prowadzenie gier hazardowych na dw�ch automatach do gry, a tym samym nieprawid�owe ustalenie wysoko�ci kary pieni�nej w kwocie [...]z�, 5. art. 187 � 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nie zastosowanie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej, polegaj�ce na zaniechaniu dokonania ustale�, co do rzeczywistych czynno�ci podejmowanych przez skar��cego w stosunku do urz�dze� i w konsekwencji wadliwym przyj�ciu, �e skar��cy jest podmiotem urz�dzaj�cym gry na automatach. DIAS w odpowiedzi na skarg� wni�s� o jej oddalenie, podtrzymuj�c dotychczas prezentowane stanowisko. Wojew�dzki S�d Administracyjny w Poznaniu zwa�y�, co nast�puje: Skarga nie zas�uguje na uwzgl�dnienie. Zaskar�ona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 maja 2019 r., nr [...], nie narusza ani prawa materialnego, ani przepis�w post�powania w stopniu, kt�ry stosownie do art. 145 � 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. � Prawo o post�powaniu przed s�dami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), dawa�by podstaw� do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Istota sporu do jakiego dosz�o na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza si� do dw�ch zasadniczych kwestii. Po pierwsze, do tego czy organ w okoliczno�ciach faktycznych tej�e sprawy mia� podstawy do wymierzenia kary pieni�nej odnosz�cej si� nie tylko do urz�dzenia [...] (bez numeru) � co w sprawie bezsporne � lecz tak�e do urz�dzenia o nazwie [...] (bez numeru). Jak podnosi skar��cy drugie z tych urz�dze� nie dzia�a�o na moment przeprowadzenia kontroli, a ze zgromadzonego materia�u dowodowego nie wynika, aby spe�nia�o ono kryteria konieczne do uznania za automat do gier hazardowych. Po drugie, skar��cy kwestionuje, aby w okoliczno�ciach faktycznych sprawy m�g� zosta� uznany za osob� urz�dzaj�c� gry na tych urz�dzeniach, podkre�laj�c �e pomieszczenie, w kt�rym znajdowa�y si� automaty by�o zamkni�tym zapleczem dla prowadzonej dzia�alno�ci gospodarczej i nie by�o ono og�lnie dost�pne. W pierwszej kolejno�ci wskaza� trzeba na determinuj�ce dalsze rozwa�ania materialnoprawne podstawy rozstrzygni�cia w kontrolowanej sprawie. Podstawy te stanowi art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zgodnie z pierwszym z tych przepis�w karze pieni�nej podlega urz�dzaj�cy gry na automatach poza kasynem gry. Drugi z nich stanowi natomiast, �e wysoko�� kary pieni�nej wymierzanej w tym przypadku wynosi [...] z� od ka�dego automatu. W ramach pierwszej z wyr�nionych powy�ej kwestii spornych skar��cy podnosi zarzut naruszenia art. 122, art. 187 � 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazuj�c zar�wno na nieprzeprowadzenie w toku kontroli na spornym urz�dzeniu [...] (bez numeru) eksperymentu, jak i b��dne przyj�cie � w oparciu o zgromadzony materia� dowodowy � �e na urz�dzeniu tym mo�liwe by�o przeprowadzenie gier. Wskaza� w tym miejscu trzeba, �e poj�cie gier na automatach znalaz�o swoje ustawowe wyja�nienie. Poj�cie to zdefiniowane zosta�o w art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach s� gry na urz�dzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieni�ne lub rzeczowe, w kt�rych gra zawiera element losowo�ci. Wygran� rzeczow� w grach na automatach, co wynika z art. 2 ust. 4 u.g.h., jest r�wnie� wygrana polegaj�ca na mo�liwo�ci przed�u�enia gry bez konieczno�ci wp�aty stawki za udzia� w grze, a tak�e mo�liwo�� rozpocz�cia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach s� tak�e gry na urz�dzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w kt�rych graj�cy nie ma mo�liwo�ci uzyskania wygranej pieni�nej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Nie mo�na zgodzi� si� z prezentowan� przez skar��cego argumentacj�, jakoby w realiach kontrolowanej sprawy obj�cie kar� pieni�n� automatu o nazwie [...] (bez numeru) by�o przedwczesne. Bezspornym jest, �e urz�dzenie to w trakcie wst�pnych czynno�ci kontrolnych z 14 wrze�nia 2016 r. przesta�o dzia�a�, co uniemo�liwi�o przeprowadzenie na nim eksperymentu. Nie jest jednak tak, aby eksperyment procesowy by� jedynym �rodkiem dowodowym mog�cym prowadzi� do wykazania, �e oznaczone urz�dzenie powinno by� uznane za urz�dzenie do gier na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Zgodnie z art. 180 � 1 Ordynacji podatkowej, jako dow�d nale�y dopu�ci� wszystko, co mo�e przyczyni� si� do wyja�nienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotne w tym wzgl�dzie okoliczno�ci faktyczne wynikaj� za� z pozosta�ego zgromadzonego materia�u dowodowego. Przede wszystkim, organ przeprowadzi� w tym wzgl�dzie dow�d ze sporz�dzonej na potrzeby post�powania przygotowawczego ekspertyzy z 16 lutego 2017 r. bieg�ego s�dowego z ogl�dzin rzeczonego automatu, kt�ra w spos�b jednoznaczny wykaza�a, �e urz�dzenie to spe�nia kryteria pozwalaj�ce uzna� je za urz�dzenie do gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. ([...]). Wynika z niej, �e jest to urz�dzenie elektroniczne symuluj�ce gry na klasycznych automatach b�bnowych oraz gry karciane i kasynowe. Gry na nim maj� charakter losowy, ko�cowy uk�ad symboli na b�bnach (uk�ad kart, liczb) nie zale�y od zr�czno�ci gracza. Gry te maj� ponadto charakter komercyjny, jako �e ich rozpocz�cie wymaga zasilenia automatu pieni�dzmi, po kt�rych wykorzystaniu automat uniemo�liwia dalsz� gr�. Urz�dzenie to umo�liwia zar�wno uzyskanie wygranych rzeczowych, jak i wygranych pieni�nych. Nie jest przy tym istotn� okoliczno�ci�� wbrew sugestiom skar��cego � to czy urz�dzenie to mog�o by� zdalnie wy��czane i blokowane. Wyja�nienie tej okoliczno�ci pozostawa�o bez znaczenia dla rozstrzygni�cia kontrolowanej sprawy. Brak jest przede wszystkim podstaw do tego, aby odrzuci� wiarygodno�� wspomnianej ekspertyzy bieg�ego s�dowego. Ekspertyza ta jest sp�jna, a prezentowane w niej twierdzenia bieg�ego s�dowego s� logiczne i pe�ne. Nie spos�b zw�aszcza na jej podstawie � b�d� na podstawie innych zgromadzonych w sprawie dowod�w � uzna�, �e urz�dzenie o nazwie [...] (bez numeru) nie pozwala�o na ustalenie przez bieg�ego charakterystyki przeprowadzanych na nim gier. Ponadto, co w swoich rozwa�aniach skar��cy ju� pomija, w urz�dzeniu tym znajdowa�y si� �rodki pieni�ne (protok� z 30 listopada 2016 r., [...]), co wskazuje na to, i� rzeczone urz�dzenie dzia�a�o i prowadzone by�y na nim gry. W tych okoliczno�ciach podniesiony przez skar��cego zarzut naruszenia art. 122, art. 187 � 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej okaza� si� bezzasadny. S�dowi z urz�du znany jest wyrok W. S. A. w Poznaniu z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Po 531/18, dotycz�cy sprawy skar��cego, gdzie uznano konieczno�� przeprowadzenia dalszego post�powania wyja�niaj�cego na okoliczno�� tego, czy jedno z urz�dze�, na kt�rym w ocenie organu skar��cy urz�dza� gry, faktycznie dzia�a�o. Nie mo�e jednak umyka� uwadze to, �e kontrolowana sprawa istotnie r�ni si� od sprawy, w kt�rej zapad� rzeczony wyrok. W kontrolowanej sprawie � o czym by�a ju� mowa powy�ej � organ przeprowadzi� bowiem wystarczaj�ce post�powanie wyja�niaj�ce, gromadz�c w konsekwencji dostateczny materia� dowodowy, aby uzna� sporne urz�dzenie o nazwie [...] (bez numeru) za urz�dzenie do gier na automatach. W ramach drugiej z wyr�nionych na wst�pie kwestii spornych skar��cy podnosi zar�wno zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., jak i naruszenia przepis�w post�powania, to jest art. 133 � 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i art. 187 � 1 Ordynacji podatkowej. Poj�cie urz�dzaj�cego gry na automatach, u�yte w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie ma swojej definicji legalnej. S�d w sk�adzie rozstrzygaj�cym niniejsz� spraw� podziela wyra�any w orzecznictwie pogl�d, wed�ug kt�rego wyra�enie "urz�dzanie gier" nale�y rozumie� szeroko, nie ograniczaj�c go tylko do w�a�ciciela automat�w. Poj�cie "urz�dzanie gier" w j�zyku p. rozumiane jest jako synonim takich poj��, jak: "utworzy�, uporz�dkowa� zagospodarowa�", "zorganizowa�, przedsi�wzi��, zrobi�" (S�ownik poprawnej p. , Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Wed�ug za� S�ownika j�zyka p. pod red. Mieczys�awa Szymczaka (PWN, Warszawa 1981) urz�dzi� to m.in. zorganizowa� jak�� imprez�, jakie� przedsi�wzi�cie, itp. W tym kontek�cie "urz�dzanie gier" obejmuje niew�tpliwie podejmowanie aktywnych dzia�a�, czynno�ci dotycz�cych zorganizowania i prowadzenia przedsi�wzi�cia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automat�w), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urz�dzaj�cy gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizuj�cy (wykonuj�cy) te dzia�ania, czynno�ci. Urz�dzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale tak�e inne zachowania aktywne, polegaj�ce na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urz�dzenia, przystosowania go do danego rodzaju dzia�alno�ci, umo�liwienie dost�pu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie sta�ej aktywno�ci, umo�liwiaj�cej jego sprawne funkcjonowanie, wyp�acanie wygranych, zwi�zane z obs�ug� urz�dzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialno�ci na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, �e dany podmiot aktywnie uczestniczy� w procesie urz�dzania nielegalnych gier hazardowych, a wi�c podejmowa� okre�lone czynno�ci nie tylko zwi�zane z procesem udost�pniania automat�w, lecz tak�e z ich obs�ug� oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunk�w umo�liwiaj�cych sprawne i niezak��cone funkcjonowanie samego urz�dzania oraz jego u�ywanie do cel�w zwi�zanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 402/15; WSA w Rzeszowie z 31 maja 2015 r., sygn. akt II SA/Rz 1094/15; WSA w Szczecinie z 3 wrze�nia 2015 r., sygn. akt II SA/Sz 439/15; dost�pne w C. B. O. S. A., na stronie internetowej: [...]/). Uznanie okre�lonego podmiotu za "urz�dzaj�cego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., ka�dorazowo wymaga uwzgl�dnienia okoliczno�ci faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba ta lub podmiot podejmowa� czynno�ci polegaj�ce m.in. na opisanych powy�ej aktywnych dzia�aniach, wskazuj�cych na istotny udzia� w procesie urz�dzania nielegalnych gier hazardowych. Nie budzi w�tpliwo�ci, �e skar��cy w realiach sprawy podejmowa� dzia�ania, pozwalaj�ce uzna� go za urz�dzaj�cego gry na przedmiotowych urz�dzeniach [...] (bez numeru) i [...] (bez numeru). Rola skar��cego w procederze urz�dzania gier � jako w�a�ciciela tych automat�w, kt�ry wstawi� je do lokalu, w kt�rym przeprowadzono kontrol� � jest bezdyskusyjna. Wbrew twierdzeniom skar��cego brak jest nawet podstaw do przyj�cia, �e automaty te ustawione zosta�y w pomieszczeniu, kt�re nie by�o og�lnie dost�pne. Wyprowadzeniu takiego wniosku, na gruncie zgromadzonego materia�u dowodowego, przecz� zasady logiki i do�wiadczenia �yciowego. Skar��cy nie wykaza� jakichkolwiek okoliczno�ci faktycznych, kt�re prowadzi�yby do zakwestionowania powy�szych twierdze�, ograniczaj�c si� jedynie do pr�by podwa�enia wiarygodno�ci �wiadka S. S. i zdyskredytowania znaczenia zezna� �wiadka H. A.. Okoliczno��, zgodnie z kt�r� skar��cy na dzie� przeprowadzenia kontroli nie mia� ju� mie� formalnie tytu�u prawnego do zajmowania wynajmowanych pomieszcze� (pismo z 31 marca 2016 r., [...]), w kt�rych prowadzi� dzia�alno�� gospodarcz�, jest bez znaczenia, skoro bezsporne pozostaje, �e pomieszczenia te nadal znajdywa�y si� w jego posiadaniu. Po przeprowadzeniu gier kontrolnych na drugim urz�dzeniu skar��cy stawi� si� w lokalu, o�wiadczaj�c, �e jest on pomieszczeniem prywatnym, a urz�dzenia s� jego w�asno�ci� (protok� przeszukania z 14 wrze�nia 2016 r., [...]). W ocenie S�du organ nie naruszy� regu� prowadzenia post�powania wyra�onych w art. 122 i art. 187 � 1 Ordynacji podatkowej, prawid�owo gromadz�c materia� dowodowy, kt�ry pozwala na wydanie rozstrzygni�cia. Organ podj�� wszelkie niezb�dne czynno�ci maj�ce na celu dok�adne wyja�nienie stanu faktycznego sprawy. S�d nie dopatrzy� si� tak�e naruszenia regu� oceny dowod�w. Organ odwo�awczy rozwa�y� ca�o�� zebranego w sprawie materia�u dowodowego. Ocena dowod�w, jakiej dokonano w tej sprawie nie wykracza�a poza ramy swobodnej oceny dowod�w i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta zosta�a dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i do�wiadczenia �yciowego i zosta�a poparta przekonuj�c� argumentacj�. Ko�cowo wyja�ni� trzeba, �e dokonanie ustale� faktycznych w spos�b odbiegaj�cy od oczekiwa� strony nie mo�e by� automatycznie uto�samiane z naruszeniem zasady prowadzenia post�powania podatkowego w spos�b budz�cy zaufanie do organ�w podatkowych (wyrok NSA z 16 pa�dziernika 2014 r., sygn. akt II FSK 2504/12, CBOSA). Wobec powy�szego nie okaza�y si� tak�e trafne zarzuty naruszenia art. 133 � 1 Ordynacji podatkowej i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. DIAS nie naruszy�y przepis�w prawa materialnego, przez zastosowanie wobec skar��cego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. O uznaniu strony za podmiot urz�dzaj�cy gry na automatach jednoznacznie �wiadczy jego udzia� w procederze urz�dzania tych gier. Maj�c na uwadze ca�o�� przedstawionych rozwa�a� S�d, dzia�aj�c na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzek� jak w sentencji i oddali� skarg�.