III SA/Po 539/14

Dnia 27 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie NSA Maria Lorych – Olszanowska WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. oddala skargę, II. zasądza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) złotych uwzględniającą podatek od towarów i usług w kwocie [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 11 października 2013 r., nr [...] określającego W. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...].07.2009 r. samochodu osobowego marki Audi A6 [...] TDI, o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2698 cm3, rok produkcji 2007, w wysokości [...] zł., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu ustalenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym opisanego wyżej samochodu. Decyzją z dnia [...] października 2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 207, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: "Op."), w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11, ze zm., zwanej dalej: "u.p.a."), a także rozporządzenia Komisji (WE) 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/97 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 291 z 31.10.2008 r.) określił W. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 20.07.2009 r. samochodu osobowego marki Audi A6 2,7 TDI, o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2698 cm3, rok produkcji 2007, w wysokości [...] zł. W ocenie organu sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji Taryfy Celnej 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Dokonując ustaleń organ wskazał, że samochód marki Audi A6 o numerze nadwozia: [...] rok produkcji 2007, o pojemności silnika 2698 cm3, skarżący zakupił w Niemczech na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. za kwotę [...] Euro, gdzie został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Pismem z dnia [...] maja 2013 r. pełnomocnik W. P. wyjaśnił, że przedmiotowy samochód Audi A6 został przywieziony do kraju między [...] a [...] lipca 2009 r., nie wskazując cech jego wyposażenia. Organ podatkowy jako moment powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego przyjął dzień przeprowadzenia pierwszego badania technicznego w kraju tj. [...] lipca 2009 r., w trakcie którego stwierdzono, że przedmiotowy samochód jest pojazdem ciężarowym, pięciomiejscowym. W dniu [...] lipca 2009 r. samochód został sprzedany przez skarżącego na terenie Polski jako samochód ciężarowy, pięciodrzwiowy, wyposażony w pięć miejsc siedzących. Organ przedstawił pełnomocnikowi skarżącego wydruk fotografii sylwetki pojazdu marki Audi A6 2,7 TDI oraz jego wycenę wygenerowaną przez system EurotaxGlass's dla pojazdu o numerze VIN: [...]. Pełnomocnik skarżącego odnosząc się do powyższych danych wskazał, że sylwetka pojazdu jest podobna do widniejącego na fotografii, jednakże nie jest w stanie wskazać różnic w wyglądzie zewnętrznym jak i wyposażenia pojazdu w momencie nabycia wewnatrzwspólnotowego, stwierdzając jedynie, iż strona nie dokonywała i nie zlecała żadnych zmian w pojeździe. W trakcie oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu [...] sierpnia 2013 r. w Urzędzie Celnym ustalono, że przedmiotowy pojazd jest pięciodrzwiowy, posiada stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym oraz stałe punkty kotwiące (5 sztuk). Ponadto pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, czujniki cofania, felgi aluminiowe. Nie posiada stałej przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu łącznie z częścią przeznaczoną dla pasażerów posiada zagłówki – 5 sztuk, klimatyzację, oświetlenie, popielniczki, dywaniki, nawigację, jednolitą wykładzinę podłogową, jednolitą wykładzinę boczną oraz tapicerkę sufitową, głośniki – 4 sztuki rozmieszczone zarówno z przodu jak i tyłu pojazdu, uchwyty boczne górne w przedniej i tylnej części, poduszki powietrzne, elektrycznie podnoszone szyby z przodu i tyłu. Pojazd nie posiada wyposażenia do przytwierdzenia ładunku, jest kompletny i nie posiada widocznych śladów zmian konstrukcyjnych. Zakres wyposażenia samochodu zawarty został w protokole z przeprowadzonych oględzin (k. 119-120 akt administracyjnych). W ocenie organu pojazd posiadał cechy wskazane przy pozycji 8703, a dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców. Biorąc powyższe pod uwagę organ celny stwierdził, że przedmiotowy samochód winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, co oznacza, że w świetle art. 3 ustawy podatku akcyzowym oraz zasad klasyfikacji taryfowej wynikających z Wyjaśnień do Taryfy Celnej jest on samochodem osobowym i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju. Organ celny wskazał, że klasyfikacja spornego pojazdu do pojazdów ciężarowych w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym nie ma wpływu na klasyfikacje taryfową. Ustawa o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał w dniu [...].07.2009 r. (dzień wystawienia przeprowadzenia badania technicznego pojazdu), bowiem podatnik nie wskazał dnia przemieszczenia uznając, że w tej dacie pojazd był na terytorium kraju. Podstawę opodatkowania towaru określono w oparciu o rachunek nabycia. Organ przyjął wartość samochodu wskazaną na fakturze zakupu. W końcowej części uzasadnienia organ przedstawił sposób obliczenia zobowiązania podatkowego. Jako podstawę opodatkowania przyjęta została kwota jaką nabywca zapłacił za pojazd, kwota z faktury zakupu, która wynosi [...] EUR, co przy zastosowaniu kursu waluty z dnia powstania obowiązku podatkowego tj. [...].07.2009 r. (1 EUR= 4,3006 PLN) stanowi , że podstawą opodatkowania jest kwota [...] zł. Organ zastosował stawkę podatkową 18,6% dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm³. Od powyższej decyzji odwołanie wniósł W.P. zarzucając naruszenie art. 2 Konstytucji RP, w związku z art. 100 u.p.a. poprzez dokonanie dowolnej interpretacji pojęcia "samochód osobowy" i zastosowanie niejasnego przepisu jako podstawy wymiarowej. W ocenie odwołującego treść art. 72 ustawy Prawo o ruchu drogowym wyraźnie wskazuje, że rejestracji pojazdu dokonuje się m.in. na podstawie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty lub zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie z akcyzy. Pojazd był zarejestrowany bez takiego zaświadczenia, w związku z czym strona uznała, że postępuje w sposób prawidłowy i zgodny z prawem. Wydana decyzja powinna być adresowana do Dyrektora Wydziału Komunikacji, a nie do strony. Posługiwanie się przez organ podatkowy pojęciem "samochód osobowy" prowadzi do sytuacji, gdzie organ ten przyznaje sam sobie cechy ustawodawcy, konsekwencją czego jest wydanie decyzji opartej na niekonstytucyjnej podstawie. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op., w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 u.p.a. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Sama rejestracja, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Do odpowiedniego zaklasyfikowania danego wyrobu brane są pod uwagę jego cechy projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów. Nadto wskazał, że z wyjaśnień do Taryfy Celnej ogłoszonych w obwieszczeniu Ministra Finansów wynika, że w odniesieniu od do pozycji 8703, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania); b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazd przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy podkreślił również, że z Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy, które posiadają pojedynczy, zamknięty wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażera oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno dla przewozu osób, jak i towarów. Należą do nich również pojazdy typu van, kombi, gdzie pojazd tego typu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i powierzchnię do transportu towarów. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Odnosząc się do samochodu będącego przedmiotem analizy, organ odwoławczy zaznaczył, że ustaleń co do jego zasadniczego przeznaczenia dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który przemawia za stanowiskiem, iż przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją możliwości przewozu towarów. W trakcie przeprowadzonych w dniu [...] sierpnia 2013 r. oględzin ustalono, że sporny pojazd jest pięciodrzwiowy, w całości przeszklony, posiada stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym oraz stałe punkty kotwiące (5 sztuk). Ponadto pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, czujniki cofania, felgi aluminiowe. Nie posiada stałej przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu łącznie z częścią przeznaczoną dla pasażerów posiada zagłówki – 5 sztuk, klimatyzację, oświetlenie, popielniczki, dywaniki, nawigację, jednolitą wykładzinę podłogową, jednolitą wykładzinę boczną oraz tapicerkę sufitową, głośniki – 4 sztuki rozmieszczone zarówno z przodu jak i tyłu pojazdu, uchwyty boczne górne w przedniej i tylnej części, poduszki powietrzne, elektrycznie podnoszone szyby z przodu i tyłu. Pojazd nie posiada wyposażenia do przytwierdzenia ładunku, jest kompletny i nie posiada widocznych śladów zmian konstrukcyjnych. Na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu do przewozu osób wskazuje zatem jego ogólny wygląd. Organ odwoławczy wskazał, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W związku z tym, jak również w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego, w ocenie organu, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące przepisy o ruchu drogowym, a także przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy wyłącznie z klasyfikacją taryfową. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł W. P., żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego, zawieszenia postępowania do czasu zakończenia sprawy przez Rzecznika Praw Obywatelskich pod znakiem [...] oraz skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o konstytucyjność przepisów powołanych w zarzutach skargi, zarzucając (przy określeniu dosłowności sformułowań) zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie art. 2 Konstytucji RP (zawierającego zasadę ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa) w związku z zastosowaniem art. 100 u.p.a., poprzez dokonanie dowolnej interpretacji pojęcia "samochód osobowy", 2) naruszenie art. 2 Konstytucji RP – zasady bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa, w związku z art. 100 u.p.a., poprzez dokonanie reinterpretacji określenia "samochód osobowy", 3) naruszenie art. 2 Konstytucji RP – zasady dostatecznej określoności przepisów prawa, w związku z art. 100 u.p.a., poprzez zastosowanie niejasnego przepisu i zawartego w nim określenia "samochód osobowy", jako podstawę decyzji wymiarowej, 4) naruszenie art. 210 § 1 Op., poprzez nieustosunkowanie się przez organ II instancji do zarzutów stawianych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu celnego. W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca powtórzyła prezentowane na etapie postępowania odwoławczego stanowisko, zgodnie z którym wydana decyzja sprowadza się do arbitralnego uznania, że strona nabyła samochód osobowy, podczas gdy użyte w ustawie określenie" samochód osobowy" jest niezgodne z Konstytucją. Skarżący zarzucił nadto, że organ odwoławczy nie odniósł się do treści zarzutów zawartych w odwołaniu, nie kwestionując przy tym ustalonego przez organy stanu faktycznego. Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko stwierdzając nadto, że wskazane wątpliwości i prowadzone postępowania przez Rzecznika Praw Obywatelskich nie zmieniają stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu Audi A6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2013 r., nr [...], którą to decyzją organ celny określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 2,7 TDI, o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2698 cm3, rok produkcji 2007, w wysokości [...] zł. W ocenie Sądu powyższe decyzje nie naruszają przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Dokonując kontroli legalności podjętych przez organ administracji rozstrzygnięć Sąd, w myśl zapisu art. 134 p.p.s.a., nie jest związany granicami skargi. Przepis ten umożliwia Sądowi wszechstronne i obiektywne zbadanie sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy powołanej wyżej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626). Istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Zdaniem skarżącego nabyty przez niego wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go podatkiem akcyzowym, a nadto w tym kontekście, co najmniej dokonano dowolnej interpretacji pojęcia "samochód osobowy". Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się, ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12; treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego wcześniej niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest natomiast przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Istotnym jest również odniesienie się do treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W toku przeprowadzonego postępowania dowodowego dokonano oględzin pojazdu oraz sporządzono dokumentację fotograficzną, przesłuchano aktualnego właściciela pojazdu ustalając, że samochód jest pojazdem pięciodrzwiowym, w całości przeszklonym, posiada stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym oraz stałe punkty kotwiące (5 sztuk). Ponadto pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, czujniki cofania, felgi aluminiowe. Nie posiada stałej przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu łącznie z częścią przeznaczoną dla pasażerów posiada zagłówki – 5 sztuk, klimatyzację, oświetlenie, popielniczki, dywaniki, nawigację, jednolitą wykładzinę podłogową, jednolitą wykładzinę boczną oraz tapicerkę sufitową, głośniki – 4 sztuki rozmieszczone zarówno z przodu jak i tyłu pojazdu, uchwyty boczne górne w przedniej i tylnej części, poduszki powietrzne, elektrycznie podnoszone szyby z przodu i tyłu. Pojazd nie posiada wyposażenia do przytwierdzenia ładunku, jest kompletny i nie posiada widocznych śladów zmian konstrukcyjnych. Słusznie zatem zdaniem Sądu, przyjęły organy celne, że powyższe cechy prezentowanego pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie. Wbrew zarzutom skargi powoływane przez skarżącego dokumenty rejestracji pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Przy kwalifikacji pojazdu organ kierował się również brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, wyznaczających cechy pojazdów służących raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wprawdzie noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej i mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się klasyfikacją taryfową i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Skoro zatem ogół cech przedmiotowego pojazdu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów, nie mają znaczenia dla sprawy kryteria pomocnicze, w tym np. kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. Sąd wbrew stanowisku skarżącego, nie dopatrzył się przesłanek wskazujących na zasadność zawieszenia postępowania do czasu zakończenia sprawy prowadzonej przez Rzecznika Praw obywatelskich pod sygn. [...] w związku z podjętymi wątpliwościami co do stosowania przepisów Prawa o ruchu drogowym jak i ustawy o podatku akcyzowym w zakresie definicji samochodu osobowego, skierowanych do Ministra Transportu oraz Ministra Finansów. Nadto Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie wskazanym w skardze, ani w żadnym innym. Jak stwierdził w wyroku z dnia 13 sierpnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 814/13, to wątpliwości sądu, a nie strony skarżącej, mogą uzasadniać przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi. Przesłanką do wystąpienia z pytaniem opartym na art. 193 Konstytucji RP jest nabranie przez Sąd uzasadnionych wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją RP bądź ratyfikowaną przez Polskę umową międzynarodową, w sytuacji, w której odpowiedź na to pytanie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie taka uzasadniona wątpliwość nie zaistniała. Skarżący zatem nie legitymuje się uprawnieniem do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Podkreślić należy, iż strona skarżąca nie kwestionowała ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania jak również daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie. Zaskarżona decyzja została przy tym w sposób wyczerpujący uzasadniona, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także wynikającej z art. 124 Op. zasadzie przekonywania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, a jego wyniki przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia wymienionego pojazdu wskazał na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.