III SA/Po 541/16

Dnia 13 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: ref. staż. Marta Chocianowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2014 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do września 2009 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2011 roku, [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...]- (czternaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w L. ustalił A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w B. W. (zwanej dalej skarżącą lub stroną) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od marca do września 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniach od [...] października 2010 r. do [...] listopada 2010 r. w przedsiębiorstwie skarżącej została przeprowadzona kontrola. W okresie objętym kontrolą spółka dokonywała transakcji zakupu oleju opałowego oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej oleju napędowego i oleju opałowego lekkiego. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku akcyzowego, związane z sprzedażą oleju opałowego. Organ wskazał, że nieprawidłowości dotyczyły [...] litrów oleju napędowego. Transakcje sprzedaży oleju opałowego dokonywano hurtowo na podstawie faktur VAT, a ponadto kontrolowany pobierał od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Kontrolowany do każdej kopii faktury z zakupionym olejem opałowym dołączał oświadczenie nabywcy, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, które zawierało wszystkie wymagane prawem elementy – dane dotyczące nabywcy, określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, datę i miejsce złożenia oświadczenia i czytelny podpis składającego oświadczenie. Organ stwierdził, że spółka nie spełniła warunku przekazywania sporządzanych zestawień oświadczeń za okres od marca 2009 do sierpnia 2009 r. do Naczelnika Urzędu Celnego, pozostawiając je jedynie w dokumentacji firmy. W związku z powyższym organ stwierdził, że skarżąca spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei zestawienie oświadczeń za wrzesień 2009 r. zostało złożone w urzędzie celnym po wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Zdaniem organu I instancji, w związku z niedotrzymaniem ww. obowiązku, kontrolowany utracił prawo do stosowania określonej (preferencyjnej) stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego do celów opałowych za okres od miesiąca marca do miesiąca września 2009 r. Sprzedaż oleju opałowego winna być zatem opodatkowana według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z naruszeniem ww. warunku spółka była zobowiązana składać deklaracje dla tego podatku i dokonywać wpłaty należnego podatku. Organ ustalił, że skarżąca nie złożyła deklaracji podatkowej i nie wpłaciła podatku na rachunek właściwej izby celnej. Do opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto ustaloną przez kontrolujących, ilość sprzedanego oleju opałowego i zastosowano stawkę podatku akcyzowego wynoszącą 1.822 zł/1000 litrów. Organ wyliczył należny podatek akcyzowy na kwotę [...]zł. Pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. strona odwołała się od decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1 i ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 14 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie naruszające zasadę proporcjonalności oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez dokonanie dowolnej jego oceny. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 t.j. ze zm., dalej O.p.), art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 14, ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego zobowiązany jest w celu zastosowania preferencyjnej stawki podatku do ścisłego przestrzegania obowiązków, które na niego zostały nałożone jako na sprzedawcę wyrobu akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego stanowisko organu I instancji, że w wyniku zaistniałych nieprawidłowości spółka utraciła prawo do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego do celów grzewczych, należy uznać za prawidłowe. Organ odwoławczy podkreślił, iż bezsprzecznym było, że strona nie złożyła miesięcznych zestawień za miesiące od marca 2009 r. do sierpnia 2009 r. oraz złożyła po terminie zestawienie za miesiąc wrzesień 2009 r. Organ powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12, zgodnie z którym tylko łączne spełnienie wszystkich warunków uprawnia do zastosowania stawki preferencyjnej. Podkreślono, że zarówno brak przekazania miesięcznych zestawień, jak i przekazanie ich po upływie ustawowego terminu należy traktować jako taką samą kategorię uchybienia. Zastosowanie stawki akcyzy zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie ma przy tym charakteru sankcji. Przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14, został uznany za zgodny z wywodzonym z art. Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługiwało więc na uwzględnienie stanowisko spółki w przedmiocie naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, że brak przekazania zestawień w terminie nie uniemożliwiał kontroli obrotu olejem opałowym. W ocenie organu brak jest również podstaw do stwierdzenia, że krajowe rozwiązania wprowadzające wymogi ze składaniem oświadczeń w celu uzyskania korzystniejszych warunków opodatkowania podatkiem akcyzowym naruszają dyrektywę energetyczną, a w szczególności zasadę proporcjonalności, do której odnosi się dyrektywa. Odnośnie faktury nr [...] organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż w momencie dokonania sprzedaży podatnik nie uzyskał oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Zostało ono pozyskane dopiero w dniu [...] października 2009 r., przez co naruszony został art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ewentualne, brak powołania w podstawie prawnej decyzji art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie mogło stanowić istotnego uchybienia mającego wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej zaskarżając ja w całości. Przedmiotowej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: a) przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez rozstrzygnięcie zarzutu odwołania dotyczącego zasady proporcjonalności w oparciu o stanowiska zawarte w wyrokach przytoczonych z zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy stanowiska te nie odnoszą się do stanu faktycznego i prawnego zaistniałego w niniejszej sprawie – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1 i ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 14 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich bezzasadne zastosowanie; c) art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie z naruszeniem zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 § 3 Konstytucji RP oraz w art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto skarżąca wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe w sprawie do czasu podjęcia przez Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnięcia w przedmiocie pytań prejudycjalnych, z którymi wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. Sąd podjął postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę podjętego w ramach kontrolowanej sprawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: - olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów (pkt. 9) – olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt 10) – pozostałych paliw opałowych, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/ 1.000 litrów, równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt. 15 lit. a). Jednakże zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/ 1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/ 1.000 kilogramów. Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 tego artykułu, obowiązany jest w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 (oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a., bądź winno być złożone na wystawionej fakturze stosownie do art. 89 ust. 7 u.p.a.); 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (oświadczenie powinno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a.). Nadto, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Miesięczne zestawienie oświadczeń winno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 15 u.p.a. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowił art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu. Art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym na mocy art. 26 pkt. 15 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662) wszedł w życie dnia 1 stycznia 2015 roku (art. 41 ustawy nowelizującej), a więc po powstaniu obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie, lecz także po wydaniu zaskarżonej decyzji organu II instancji. W niniejszej sprawie nie ma jednak zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu znowelizowanym, zgodnie bowiem z art. 40 ustawy nowelizującej do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Niewątpliwie postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zakończyło się przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy nowelizującej. Na gruncie regulacji art. 89 ust. 5 oraz ust. 14 w związku z ust. 16 u.p.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 stycznia 2015 r., warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, określonej w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a., było zatem: po pierwsze, uzyskanie od nabywców wyrobów akcyzowych oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych; po drugie, przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w wyznaczonym terminie, miesięcznego zestawienia tych oświadczeń; po trzecie, przechowywanie oryginałów powyższych oświadczeń, przez sprzedawcę, przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępnianie ich w celu kontroli. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków implikowało konieczność zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. Podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 837/14, należy przyjąć, iż dokonując wykładni przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. nie można pominąć tego, że zmiana dokonana 1 stycznia 2015 r. potwierdza, że wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie – w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych. W przywołanym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, Trybunał Konstytucyjny potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych, stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Równocześnie jednak Trybunał Konstytucyjny zauważył, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze – postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie – aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie – wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny, będące sądami unijnymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego, są związane wykładnią i stosowaniem prawa unijnego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa unijnego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej. W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TS UE") wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, iż: "(...) dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości." Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r. zapadł wyrok TS UE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD. We wskazanych orzeczeniach TS UE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Powyższe orzeczenia TS UE mają wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń lub zestawień oświadczeń, z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż celem, jakiemu służy składanie oświadczeń oraz zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń oraz ich zestawów, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom. W rozpoznawanej sprawie z dokonanych przez organy ustaleń faktycznych wynika, że w odniesieniu do okresów, co do których określono zobowiązania podatkowe według podwyższonej stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. – bezsporny był rzeczywisty sposób zużycia oleju opałowego na cele grzewcze. Jedynym powodem zastosowania wyższej stawki opodatkowania było niezłożenie przez podatnika zestawień oświadczeń za okres od marca do sierpnia 2009 r. i złożenie z opóźnieniem zestawień oświadczeń za wrzesień 2009 r. Należy również wskazać, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE, ustanawiające zasadę proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe (zob. wyroki NSA z 24 sierpnia 2016 r. w sprawach o sygn. akt: I GSK 1368/14 i I GSK 837/14; ponadto: wyrok NSA z 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1778/14; wyrok NSA z 6 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 1268/14 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym nie zakwestionowano prawidłowości samych oświadczeń co do przeznaczenia oleju na cele opałowe, powodem zaś zastosowania stawki jak dla olejów napędowych jest niezłożenie zestawień tych oświadczeń i złożenie zestawienia oświadczeń po terminie – stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów unijnych zasadę proporcjonalności. W tym stanie rzeczy Sąd, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze, uznał, iż organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną przedstawioną przez Sąd w badanej sprawie i rozważą umorzenie postępowania podatkowego w odniesieniu do wszystkich badanych okresów. Prócz okoliczności dotyczących prawidłowej wykładni i zastosowania wskazanych przepisów u.p.a. w zakresie stawki podatkowej, organy powinny mieć na względzie treść przepisów art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718), jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. 2013 poz. 490 t.j. ze zm.).