III SA/Po 542/17

Dnia 18 października 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi J. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2017r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.), zwanej dalej "K.p.a." i art. 18 i 54 § 1 i 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.), zwanej dalej "p.e.a.", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] kwietnia 2017 r. oddalające skargę na czynność egzekucyjną, polegającą na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej w P. zawiadomieniem z [...] lutego 2017 r. nr [...] na podstawie tytułu wykonawczego z [...] stycznia 2016 r. nr [...]. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy ustalił następujący stan faktyczny i prawny. Postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym przeciwko J. O., zwanym dalej "stroną" bądź "zobowiązanym", objęte są m. in. należności w podatku akcyzowym określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] sierpnia 2015 r. nr [...]. Wobec braku zapłaty tych należności, Dyrektor Izby Celnej w S., będący ich wierzycielem, [...] stycznia 2016 r. wystawił przeciwko zobowiązanemu tytuł wykonawczy nr [...]. Postępowanie egzekucyjne prowadził Dyrektor Izby Celnej w P., który 18 lutego 2016 r. doręczył stronie odpis tytułu wykonawczego, a wobec wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów z art. 33 p.e.a., postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. wydanym na podstawie art. 35 § 1 p.e.a., postępowanie to zawiesił. Wierzyciel 29 września 2016 r. skierował do organu egzekucyjnego wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania, uzasadniając go koniecznością zajęcia wierzytelności pieniężnych zobowiązanego, podlegających zwrotowi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Mając na uwadze treść wniosku Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z [...] września 2016 r. podjął postępowanie egzekucyjne i dokonał zajęcia wskazanej wierzytelności pieniężnej. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z [...] września 2016 r. nr [...] doręczono stronie i dłużnikowi zajętej wierzytelności 5 października 2016 r. Strona 12 października 2016 r. wniosła do Izby Celnej w P. skargę na zajęcie wierzytelności pieniężnej z [...] września 2016 r. W uzasadnieniu skargi zarzucono błędne przyjęcie, że zobowiązany jest zadłużony wobec Skarbu Państwa, gdy tymczasem to jemu przysługuje od Skarbu Państwa zwrot niesłusznie zatrzymanej nadpłaty. Organy podatkowe bezpodstawnie miałyby zająć środki pieniężne w wysokości 326 765 zł, które Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. winien był mu zwrócić jako nadpłatę z odsetkami. Wskazano także, że nie doszło do przekształcenia zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne, gdyż wymagane do tego jest uprzednie istnienie tytułów zabezpieczających, a nie było decyzji ani postanowień organów celnych ustanawiających takie zabezpieczenia. Podniesiono, że przedmiotem skargi jest nie tylko czynność zajęcia wierzytelności, ale wszystkie czynności, na podstawie których organy sankcjonują zatrzymanie należących do strony środków, jak dokonanie zabezpieczenia, odmowę umorzenia zaległości i brak zwrotu nadpłaty w wysokości 326 765 zł z odsetkami za okres bezprawnego jej przetrzymywania. Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w P. oddalił skargę. Na postanowienie to zobowiązany wniósł zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano na nieprawidłowy numer i datę tytułu wykonawczego w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z [...] września 2016 r., a także nieprawidłowy termin płatności podany w tym dokumencie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. uchylił zaskarżoną czynność egzekucyjną. Pismem z [...] lutego 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. ponowne zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w postaci nadpłaty w podatku, zawierające prawidłowe dane dotyczące numeru tytułu wykonawczego i terminu płatności zobowiązania. Zobowiązany 6 marca 2017 r. wniósł skargę na czynność egzekucyjną z [...] lutego 2017 r., żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania w zakresie tej czynności. W uzasadnieniu podniósł, że jest ona niezgodna ze stanowiskiem organów podatkowych, gdyż skoro odmawiają one zwrotu nadpłaty uzasadniając to brakiem wierzytelności podlegających zwrotowi, to nie jest możliwe jej zajęcie przez organ egzekucyjny. Zdaniem strony, postępowania prowadzone przed różnymi organami mają jedynie za celu niedopuszczenie do zwrotu należnych mu na podstawie wyroków sądowych pieniędzy. Rozpatrzenie przez organ tylko kwestii formalnych złożonej przez niego skargi z 12 października 2016 r. narusza przepisy postępowania i pomija podstawowe prawa strony. Szereg poruszanych w skardze kwestii pominięto milczeniem. Istotą skargi nie są tylko aktualne czynności, ale wszystkie je poprzedzające, w tym także dokonane w postępowaniu zabezpieczającym. Kwota 680 717 zł zajęta tytułem zabezpieczenia winna zostać stronie zwrócona, gdyż wygasły podstawy do dalszego zabezpieczenia w związku z wyrokami WSA w P. Nie powinno się zatem prowadzić wobec strony postępowania egzekucyjnego. Ponadto, zarzucono organowi egzekucyjnemu błędne wskazanie wysokości świadczenia i należnych odsetek z następujących powodów: - w 2014 r. strona zapłaciła podatek akcyzowy za czerwiec 2010 r. w kwocie wyższej od obecnej decyzji wymiarowej, zatem do tego okresu nie można mówić o zwłoce, a tym bardziej o odsetkach, - dwukrotnie strona składała wnioski o rozłożenie na raty należności, co winno skutkować korektą naliczania odsetek, - w związku z uchyleniem pierwotnych decyzji przez sądy administracyjne i upływem terminów - z odsetek należy wyłączyć także i te okresy, - należy rozliczyć należne oprocentowanie z tytułu wcześniejszej spłaty, a to winno skutkować umorzeniem postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. oddalił skargę na czynność egzekucyjną Dyrektora Izby Celnej w P. tj. zajęcie wierzytelności pieniężnej z [...] lutego 2017 r. Zobowiązany wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. postanowieniem z [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 54 § 1 i 4 p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego. W myśl art. 1a pkt 2 p.e.a. przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środków egzekucyjnych. Skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny. Uzupełnia inne środki zaskarżenia, a jej zakres jest ograniczony przez zakres innych środków prawnych. Nie może być wniesiona wówczas, gdy skarżącemu przysługuje uprawnienie do wniesienia innego środka zaskarżenia. Jej przedmiotem nie mogą więc być okoliczności stanowiące podstawę innych środków prawnych przewidzianych ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak np. zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 p.e.a.). W ramach skargi na czynności egzekucyjne organ nadzoru ocenia jedynie prawidłowość konkretnej czynności egzekucyjnej od strony wykonawczej, a więc jej zgodność z przepisami p.e.a. regulującymi sposób i formę zastosowania danego środka egzekucyjnego. Zobowiązany wniósł skargę na czynność egzekucyjną dokonaną zawiadomieniem o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, skierowanym do dłużnika zajętej wierzytelności (Urzędu Skarbowego w K.), a mianowicie czynność zajęcia znajdującej się na rachunku bankowym tego urzędu nadpłaty w podatku. Zgodnie z art. 7 § 1 p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w tej ustawie. Do środków egzekucyjnych, do których stosowania w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych uprawniony jest organ egzekucyjny, należy egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych (art. 1a pkt 12 lit. a tiret 5 p.e.a.). Dokonywanie przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym zajęcia innych wierzytelności pieniężnych jest więc dozwolone. Z kolei sposób dokonywania ich zajęcia reguluje art. 89 p.e.a. Organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności innej, niż określona w art. 72-85 p.e.a., przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności (art. 89 § 1 p.e.a.). Organ egzekucyjny wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność, a także zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem, doręczając zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony (art. 89 § 3 p.e.a.). Zawiadomienie o zajęciu sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a jego obowiązkowymi elementami są (art. 67 § 1 i 2 p.e.a.): 1. oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego; 2. oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności; 3. określenie stosowanego środka egzekucyjnego; 4. numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia; 5. kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; 6. kwotę należnych kosztów egzekucyjnych; 7. wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia; 8. pouczenie zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności o skutkach zajęcia; 9. datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] lutego 2017 r. dokonał zajęcia w Urzędzie Skarbowym w K. innej wierzytelności pieniężnej. Zawiadomienie 20 lutego 2017 r. doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności, jak i zobowiązanemu. Doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, w oparciu o który dokonano przedmiotowego zajęcia, nastąpiło wcześniej - 18 lutego 2017 r. Zajęcie to zostało dokonane prawidłowo. Zawiadomienie o zajęciu jest zgodne z wzorem określonym w załączniku nr 3 do obowiązującego w dacie podjęcia czynności egzekucyjnej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1339) i zawiera wszystkie elementy określone w art. 67 § 2 i art. 80 § 1 i 3 p.e.a. Wobec powyższego zażalenie zobowiązanego na postanowienie organu egzekucyjnego oddalające skargę na czynność egzekucyjną nie zasługuje na uwzględnienie. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostają podniesione w zażaleniu argumenty dotyczące: (-) istnienia po stronie organów podatkowych należnej stronie nadpłaty mającej wynikać z wyroków sądowych, (-) płatności, jakich miał dokonać w 2014 r. na poczet podatku akcyzowego, (-) składanych wniosków o rozłożenie należności na raty i wyrokach sądowych uchylających pierwotne decyzje wymiarowe, które wpływają na terminy naliczania odsetek, (-) braku rozliczenia należnego oprocentowania z tytułu wcześniejszej spłaty. Jak wyżej wskazano, w ramach złożonej skargi na czynności egzekucyjne organ nadzoru ocenia wyłącznie czynności podejmowane przez organ egzekucyjny tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Do czynności egzekucyjnych nie zalicza się natomiast czynności dokonywanych przez wierzyciela, organy podatkowe czy osoby trzecie. Dlatego też nie mogą one podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym złożonej skargi. Ponadto, badaniu podlega wyłącznie prawidłowość dokonanej konkretnej czynności egzekucyjnej i to wyłącznie od strony wykonawczej, a więc jej zgodność z tymi przepisami p.e.a., które regulują sposób i formę zastosowania danego środka egzekucyjnego. Przepisów tych nie naruszono. Postępowanie to nie służy natomiast badaniu ogółu czynności składających się na postępowanie egzekucyjne, w tym zasadności wszczęcia czy prawidłowości jego prowadzenia. Nie jest także wszczynane w celu weryfikacji czynności o charakterze procesowym. Postępowanie w sprawie skargi obejmuje co do zasady jedynie fragment tego postępowania i ma charakter incydentalny. Celem skargi jest wyeliminowanie uchybień i nieprawidłowości podczas realizacji określonej czynności egzekucyjnej. Przedmiotem skargi nie mogą być także okoliczności stanowiące podstawę do złożenia innych środków prawnych przewidzianych ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym zarzutu na podstawie art. 33 § 1 p.e.a. W przeciwnym przypadku doszłoby do naruszenia zasady niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Okoliczności te były jednak przedmiotem ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej w S., będącego wierzycielem dochodzonych należności, a następnie Dyrektora Izby Celnej w P. działającego jako organ egzekucyjny oraz na skutek złożonego zażalenia - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. Ostateczne postanowienie w kwestii złożonych zarzutów wydano [...] kwietnia 2017 r., utrzymując w mocy postanowienie organu egzekucyjnego uznające złożone zarzuty za nieuzasadnione. W skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów: 1. postępowania: art. 120, 121, 122, 123, 124, 187, 191, 200a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez niewyjaśnienie stanu faktycznego, niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, poczynienie ustaleń na niekorzyść strony, brak wszechstronnej oceny dowodów; 2. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), zwanej dalej "Konstytucją": art. 2 (zasada państwa prawnego), art. 31 ust. 3 (zasada proporcjonalności) i art. 32 (równe traktowanie). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ nie rozpatrzył zażalenia, ograniczając się do lakonicznego odniesienia się do niektórych argumentów skarżącego. Nie odniesiono się do kwestii zwrotu nadpłaty z odsetkami na rzecz skarżącego. Istotą skargi jest bowiem ocena zgodności z prawem nie tylko konkretnej czynności egzekucyjnej, lecz również całokształtu uprzednio prowadzonych wobec skarżącego czynności, w tym zajęcia w trybie zabezpieczenia kwoty w wysokości 680 717 zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd w całości podziela argumenty organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W związku z obszernym ich omówieniem powtarzanie ich byłoby zbędne. Odnosząc się do zarzutów skargi należy zaś podnieść, co następuje. Nie są zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W istocie można je sprowadzić do zarzutu polegającego na ograniczeniu się przez organ do kontroli zgodności z prawem jedynie konkretnej, kwestionowanej czynności egzekucyjnej (zajęcia wierzytelności pieniężnej) i to jedynie do jej aspektu formalnego (polegającego na zgodności z przepisami p.e.a. regulującymi formę jej dokonania), a nie merytorycznego (zasadności egzekucji). Zarzut ten nie jest słuszny, ponieważ - jak prawidłowo wskazał organ - skarga na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 § 1 p.e.a., ma charakter subsydiarny. Nie przysługuje w sytuacji, gdy skarżący miał możliwość zakwestionowania danej czynności egzekucyjnej za pomocą innych środków zaskarżenia, ale nie wykorzystał ich lub nie przyniosły one żądanego rezultatu. W szczególności nie można podnosić w skardze okoliczności, które mogą być podstawą zarzutów z art. 33 § 1 p.e.a., zmierzających m. in. do zakwestionowania istnienia obowiązku podatkowego. Zasadnie w tym kontekście organ uznał, że bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają argumenty dotyczące istnienia po stronie organów podatkowych należnej stronie nadpłaty. Postępowanie wszczęte skargą, o której mowa w art. 54 p.e.a. nie służy badaniu ogółu czynności składających się na postępowanie egzekucyjne, w tym zasadności wszczęcia czy prawidłowości jego prowadzenia. Jego celem jest wyeliminowanie uchybień i nieprawidłowości podczas realizacji jedynie określonej czynności egzekucyjnej. W tym stanie rzeczy zadaniem organu było zbadanie, czy kwestionowana czynność egzekucyjna była zgodna z przepisami p.e.a. regulującymi formę jej dokonania. Organ słusznie stwierdził, że spełnia ona takie wymogi. Zgodnie bowiem z art. 7 § 1 p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w tej ustawie. Do środków egzekucyjnych, do których stosowania w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych uprawniony jest organ egzekucyjny, należy egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych (art. 1a pkt 12 lit. a tiret 5 p.e.a.). Sposób dokonywania zajęcia reguluje art. 89 p.e.a. Organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności (art. 89 § 1 p.e.a.). Zawiadomienie o zajęciu sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a jego obowiązkowe elementy określa art. 67 § 1 i 2 p.e.a. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] lutego 2017 r. dokonał zajęcia w Urzędzie Skarbowym w K. wierzytelności pieniężnej. Zawiadomienie o zajęciu jest zgodne z wzorem określonym w załączniku nr 3 do obowiązującego w dacie podjęcia czynności egzekucyjnej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1339) i zawiera wszystkie elementy określone w art. 67 § 2 p.e.a. Wobec powyższego nie naruszono wskazanych w skardze przepisów Konstytucji. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.