III SA/Po 543/15

Dnia 10 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia ..., na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: "u.p.a."), Naczelnik Urzędu Celnego ... odmówił podatnikowi – spółce z o.o. "G." z siedzibą ... zwrotu podatku akcyzowego od sześciu samochodów osobowych marki ... w kwocie ... zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że przesłanka ta nie została spełniona w przypadku samochodów zgłoszonych we wniosku o zwrot akcyzy. Zostały one zarejestrowane na terenie RP, a następnie dokonano ich dostawy, zatem stronie nie przysługuje zwrot zapłaconego podatku. Ich rejestracja i dopuszczenie do ruchu nastąpiły przed dokonaniem dostawy poza granice kraju. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego wobec spornych pojazdów, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. – poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że samochody zostały zarejestrowane przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak też zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. W ocenie strony czasowa rejestracja samochodów nie stanowi pierwszej rejestracji w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie ustalił daty rejestracji stałej pojazdu. Ponadto, odwołująca się zarzuciła, że rejestracji czasowej dokonano z naruszeniem przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, ponieważ w momencie rejestracji strona nie była już właścicielem samochodu, a tylko taki podmiot może dokonać skutecznie rejestracji pojazdów. Dyrektor Izby Celnej ... decyzją z dnia ... na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 107 ust. 1 u.p.a., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, powołując się na przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ odwoławczy ustalił, że rejestracji czasowej pojazdów dokonano w dniu 20 listopada 2013 r. Wewnątrzwspólnotowa dostawa pojazdów została dokonana po dacie ich rejestracji czasowej (2 grudnia 2013 r.). Zatem wnioskodawca nie spełnił przesłanki do zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie organu drugiej instancji, zamiarem wnioskodawcy od samego początku było trwałe dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju, a nie ich wywóz poza granice kraju. Organ podkreślił, że nie jest uprawniony do oceny zgodności z prawem decyzji o rejestracji samochodów. Strona zaś nie przedłożyła aktów administracyjnych, z których wynikałoby, że kwestionowane przez nią decyzje o rejestracji zostały usunięte z obrotu prawnego. Natomiast odnosząc się do twierdzenia strony, że przed wydaniem decyzji o rejestracji czasowej spółka nie była już właścicielem przedmiotowych pojazdów, a więc nie mogła złożyć skutecznego wniosku o ich stałą rejestrację, organ odwoławczy zauważył, że wniosek o rejestrację czasową w dniu 20 listopada 2013 r. złożył ówczesny właściciel samochodów "..". Strona nabyła te samochody od tego podmiotu w dniu 27 listopada 2013 r. jako już zarejestrowane w Polsce. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ... spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy były w momencie dostawy zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że strona nie wykazała zapłaty akcyzy od spornych pojazdów. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że wymóg braku rejestracji (przesłanka z art. 107 ust. 1 u.p.a.) nie obejmuje rejestracji czasowej – zarówno tej, o której mowa w art. 74 ust. 2 punkt 1, jak i tej wymienionej w punkcie 2. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonego aktu według powyższych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 Ordynacji podatkowej). Te warunki spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego .... Stosownie do powołanego art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: "u.p.a."), podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów – samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miał miejsce eksport samochodów w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.a. Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. W myśl art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W ocenie Sądu organy zasadnie stwierdziły brak przesłanek do zwrotu akcyzy. W szczególności w zaskarżonej decyzji wskazano, że skarżąca nabyła przedmiotowe pojazdy w dniu 27 listopada 2013 r., rejestracja czasowa została dokonana w dniu 20 listopada 2013, a strona sprzedała je w dniu 30 listopada 2013r. Wywóz samochodów miał miejsce w dniu 4 grudnia 2013 r. Ta chronologia zdarzeń dowodzi, że rejestracja pojazdu (czasowa) nastąpiła przed dniem wywozu. Powyższa okoliczność wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją stałą z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno datę dokonania dostawy, jak też daty zarejestrowania pojazdów i prawidłowo zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. W dacie wydawania decyzji oraz niniejszego wyroku decyzje o rejestracji nadal pozostawały w obrocie prawnym i wywierały odpowiednie skutki prawne. Nie jest wobec tego rolą Sądu dokonywanie oceny legalności tych decyzji w ramach przedmiotowego postępowania sądowego. Strona zaś nie przedłożyła aktów administracyjnych, z których wynikałoby, że kwestionowane przez nią decyzje o rejestracji zostały usunięte z obrotu prawnego. Natomiast odnosząc się do twierdzenia strony, że przed wydaniem decyzji o rejestracji czasowej spółka nie była już właścicielem przedmiotowych pojazdów, a więc nie mogła złożyć skutecznego wniosku o ich stałą rejestrację, organ odwoławczy zasadnie wskazał, że wniosek o rejestrację czasową w dniu 20 listopada 2013 r. złożył ówczesny właściciel samochodów ".... Strona nabyła te samochody od tego podmiotu w dniu 27 listopada 2013 r. jako już zarejestrowane w Polsce. W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego, tzn. art. 107 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów należało orzec, na podstawie art. 151 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.