III SA/Po 544/16

Dnia 19 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska ( spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2014r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określenie jego wysokości za miesiąc marzec 2009r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnego na rzecz skarżącego kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania E. T. (dalej: "strona", "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2009 roku, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Celnego w K. przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową, której przedmiotem był obrót i sposób wykorzystania wyrobów ropopochodnych ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów akcyzowych, do których zastosowano zwolnienie z akcyzy lub obniżono stawkę podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie w roku 2009. Uwzględniając ustalenia kontroli organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] maja 2014 r. stwierdził wobec strony powstanie obowiązku podatkowego za marzec 2009 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik nie zgodził się z wymiarem podatku akcyzowego tylko z uwagi na złożenie zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego z uchybieniem ustawowego terminu. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazał, że bezsprzecznym w sprawie jest to, że strona złożyła 11 dni po terminie zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego – za miesiąc marzec 2009 roku. Zestawienie to zostało złożone zamiast do dnia 25 kwietnia 2009 r. – w dniu 6 maja 2009 r. Zdaniem organu odwoławczego zarówno nieprzekazanie miesięcznych zestawień, jak i przekazanie ich po upływie ustawowego terminu należy traktować jako taką samą kategorię uchybień, przy czym bez znaczenia pozostaje to, jak duża była zwłoka strony. Prowadzi to w konsekwencji do zastosowania stawki podatkowej zawartej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (art. 89 ust. 16 tej ustawy). Organ podatkowy wskazał przy tym na orzeczoną przez TK w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, zgodność art. 89 ust. 16 ustawy z art. 2 Konstytucji RP. Przedstawiona przez podatnika interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] września 2008 r., zgodnie z którą strona nie miała obowiązku składania miesięcznych zestawień oświadczeń, oparta była natomiast o przepisy ustawy z dnia [...] stycznia 2004 r. Organ podatkowy nie dał również wiary wyjaśnieniom strony, iż z rozmowy telefonicznej w pracownikami organu pierwszej instancji miałaby wynikać możliwość składania rzeczonych zestawień w terminie innym, niż wskazany w ustawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 89 ust. 14, ust. 15 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że złożenie przez podatnika po zakreślonym ustawą terminie miesięcznych zestawień oświadczeń było wystarczającą przesłanką do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy, 2) art. 21 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, z którym art. 89 ust. 16 ustawy jest niezgodny, poprzez naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasady bezpośredniego stosowania i skuteczności przepisów prawa unijnego, 3) art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu obowiązku zapłaty podatku akcyzowego i uznanie, że powstała zaległość podatkowa, która nie została zapłacona w terminie w rozumieniu art. 51 § 1 w zw. z art. 2 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, 4) przepisów postępowania, poprzez przyjęcie za wiarygodne i uzasadnione zeznań pracowników organu podatkowego, którzy nie pamiętali okoliczności zdarzenia, przy jednoczesnej odmowie wiarygodności zeznaniom podatnika dokładnie opisującym okoliczności leżące u podstaw jego uzasadnionego zachowania, a także odmowę przyjęcia za wiarygodną interpretacji indywidualnej wydanej przez Izbę Skarbową w P. dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie sądowe do czasu orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie o sygn. akt C-418/14. Dnia [...] lipca 2016 r. podjęto zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę podjętego w ramach kontrolowanej sprawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej: "u.p.a."). Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: - olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów (pkt 9) – olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 60,00 zł/1.000 kilogramów (pkt 10) – pozostałych paliw opałowych, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/ 1.000 litrów, równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 60,00 zł/1.000 kilogramów (pkt 15 lit. a). Jednakże zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/ 1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/ 1.000 kilogramów. Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 tego artykułu, obowiązany jest w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 (oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a., bądź winno być złożone na wystawionej fakturze stosownie do art. 89 ust. 7 u.p.a.); 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (oświadczenie powinno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a.). Nadto, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Miesięczne zestawienie oświadczeń winno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 15 u.p.a. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowił już art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu. Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczy dopuszczalności zastosowania przez organ podatkowy stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w sytuacji, gdy strona złożyła miesięczne zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe - za wskazany okres - z uchybieniem ustawowego terminu. Kwestią sporną nie była natomiast okoliczność rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, którego dotyczyły ww. oświadczenia, na cele opałowe. Sąd podziela zarzut strony skarżącej odnośnie naruszenia przez organ podatkowy orzekający w sprawie art. 89 ust. 16, poprzez jego błędną interpretację wyrażającą się w przyjęciu, że niezłożenie w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a., pomimo, że organ podatkowy nie dokonał ustaleń w celu stwierdzenia, jakie było rzeczywiste przeznaczenie zakwestionowanego oleju opałowego. Należy wskazać, że w odniesieniu do wskazanego okresu rozliczeniowego organ podatkowy skupił się wyłącznie na nieprawidłowościach w zakresie złożenia zestawienia oświadczeń. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. – w brzmieniu obowiązującym w marcu 2009 roku – w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 tego artykułu stosuje się stawkę akcyzy określoną w jego ust. 4 pkt. 1. Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2015 r. przepis ten brzmi następująco: "(...) W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt. 1.". W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja wydana została dnia [...] września 2014 r., co powoduje, że organ podatkowy nie mógł zastosować przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 837/14, należy jednakże przyjąć, że dokonując wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w ww. okresach, nie można pominąć tego, że zmiana dokonana dnia 1 stycznia 2015 r. potwierdza, iż wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie – w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych. W przywołanym przez organ podatkowy w kontrolowanej sprawie wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, Trybunał Konstytucyjny potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych, stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Równocześnie jednak Trybunał Konstytucyjny zauważył, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu ale wykorzystanie do celów opałowych. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze – postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie – aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie – wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny, będące sądami unijnymi, jako sądy krajowe państwa członkowskiego, są związane wykładnią i stosowaniem prawa unijnego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa unijnego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych ale i organów administracji publicznej. W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TS UE") wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, iż: "(...) dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości." Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r. zapadł wyrok TS UE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD. We wskazanym orzeczeniu TS UE stwierdził, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, to jest art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TS UE w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Powyższe orzeczenia TS UE mają wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń lub zestawień oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.). Obecnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że celem, jakiemu służy składanie oświadczeń oraz zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest samo zachowanie rygorów formalnych, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. W rozpoznawanym przypadku z przyjętych ustaleń faktycznych wynika, że wobec okresu, co do którego określono zobowiązanie podatkowe według podwyższonej stawki z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a., nie było przeszkód do zbadania rzeczywistego sposobu zużycia oleju opałowego, a zatem czy nie doszło do nadużyć w zakresie obrotu tym olejem i sprzedany olej rzeczywiście został przeznaczony na cele grzewcze. Równocześnie organ podatkowy nie kwestionował tego, że w badanym okresie sprzedany olej opałowy był przeznaczony do celów opałowych. W niniejszej sprawie należy również wskazać, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE, ustanawiające zasadę proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe (zob. wyroki NSA z 24 sierpnia 2016 r. w sprawach o sygn. akt: I GSK 1368/14 i I GSK 837/14; ponadto: wyrok NSA z 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1778/14; wyrok NSA z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 837/14 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym nie zakwestionowano faktycznego przeznaczenia oleju na cele opałowe, powodem zaś zastosowania stawki jak dla olejów napędowych było niezłożenie w ustawowym terminie zestawiania tych oświadczeń, organ podatkowy podjął działania nadmiernie uciążliwe dla strony i naruszył wywiedzioną z przepisów unijnych zasadę proporcjonalności. W tym stanie rzeczy Sąd, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze, uznał, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a., co w rezultacie doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną przez Sąd w badanej sprawie i rozważy umorzenie postępowania podatkowego w odniesieniu do badanego okresu. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w punkcie 1. sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono w punkcie 2. sentencji wyroku, zgodnie z art. 200 P.p.s.a w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).