III SA/Po 544/17

Dnia 16 listopada 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko ( spr.) Sędziowie WSA Szymon Widłak WSA Izabela Paluszyńska Protokolant: ref. staż. Marta Chocianowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi [...]- wspólników spółki cywilnej [...]s.c. w Poznaniu na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę [...], wspólnik spółki cywilnej [...]w Poznaniu pismem z dnia 1 czerwca 2016 r., złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu wniosek o cofnięcie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego AKC-PR nr [...]z dnia 4 lipca 2013 r. W piśmie wskazano, że od dnia uzyskania zezwolenia firma [...] ani razu nie zrealizowała zakupu wyrobów energetycznych, będących wyrobami akcyzowymi, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Ponadto nie zamierza dokonywać zakupu wyrobów akcyzowych objętych art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Strona wniosła, by Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu podjął postępowanie w zakresie: 1. ustalenia czy firma [...] od dnia uzyskania zezwolenia nr [...], tj. od dnia 4 lipca 2013 r. dokonywała zakupu wyrobów energetycznych będących wyrobami akcyzowymi, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., w szczególności o wykazanie, że przedmiotowe wyroby którymi obracała i obraca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej podlegają lub nie pod treść przepisu art. 86 ust. 2 lub art. 86 ust. 3 lub art. 86 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., 2. w przypadku stwierdzenia, że firma [...] od dnia uzyskania zezwolenia nr [...] ani razu nie dokonała zakupu wyrobów objętych tym zezwoleniem, cofnięcie przedmiotowego zezwolenia nadanego firmie [...] i dokonanie zwrotu w ustawowym terminie na wskazany nr konta zabezpieczenia zdeponowanego z tego tytułu na koncie Urzędu Celnego w Poznaniu, 3. wypełnienie prawa strony, wyrażonego w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i o uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji w tej sprawie. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu pismem z dnia 11 października 2016 r. zwrócił się do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie o informację, czy firma [...] wnioskowała o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej. Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 20 października 2016 r. wskazał, że ww. firma [...] nie wnioskowała o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu postanowieniem nr [...] z dnia 19 grudnia 2016 r., działając na podstawie przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia, czy [...] dokonywała zakupu wyrobów energetycznych oraz ewentualnego cofnięcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Organ wskazał, że żądanie strony nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, która nie przewiduje wszczęcia postępowania na wniosek podatnika w niniejszej kategorii spraw oraz we wnioskowanym zakresie. Od powyższego postanowienia strona, pismem z dnia 5 stycznia 2017 r., wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, żądając jego uchylenia na tej podstawie, że jest nielegalne w świetle art. 7 i art. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej W wyniku rozpoznania zażalenia strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w dniu 5 maja 2017 r. wydał postanowienie nr [...]utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji. Organ uzasadniając swoje stanowisko powołał się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/G1 533/14, w którym Sąd ten orzekł, że użyty w przepisie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Wskazano, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Organ wskazał, że wbrew twierdzeniom strony wskazanych w zażaleniu, to organ podatkowy dokonuje oceny charakteru podania i jego zakresu. Organ wskazał, że związanie organu zakresem żądania strony, co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania, a nie powołanej przez stronę podstawy prawnej. Przy ustaleniu charakteru pisma strony nie ma decydującego znaczenia jego tytuł ale ocena intencji strony dokonana w oparciu o całokształt podniesionych okoliczności. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, organ I instancji rozpatrzył wniosek strony z dnia 1 czerwca 2016 r. zgodnie z jego treścią. Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko strony, zgodnie z którym jej wniosek obejmował wyłącznie cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiotu dokonującego zakupu i obrotu produktami akcyzowymi. Organ wskazał, że z treści wniosku strony wynikało w sposób jednoznaczny, że kwestię cofnięcia zezwolenia uzależnia ona od przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania, którego przedmiot miała stanowić kwestia oceny, czy firma [...] od dnia uzyskania zezwolenia nr [...], tj. od dnia 4 lipca 2013 r. dokonywała zakupu wyrobów energetycznych będących wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., w szczególności o wykazanie, że przedmiotowe wyroby którymi obracała i obraca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej podlegają lub nie pod dyspozycję przepisu art. 86 ust. 2, lub art. 86 ust. 3 lub art. 86 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Jeżeli w wyniku tego postępowania organ uznałby, że firma [...] od dnia uzyskania zezwolenia nr [...] ani razu nie dokonała zakupu wyrobów objętych tym zezwoleniem, to strona wniosła o jego cofnięcie i dokonanie zwrotu zabezpieczenia zdeponowanego z tego tytułu na koncie Urzędu Celnego w Poznaniu. Organ wskazał, że intencje strony znalazły swoje odzwierciedlenie i zostały skonkretyzowane zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2016 r. Organ odwoławczy wskazał, że w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, brak jest podstaw do rozpatrzenia żądania strony w trybie postępowania podatkowego. Organ wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 43), jeżeli podmiot zaprzestał wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1, jest obowiązany w terminie 7 dni złożyć zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania tych czynności właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu zgłoszenia, o których mowa w ust. 1 i 2, stanowią podstawę do wykreślenia podmiotu z rejestru przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Skoro strona zaprzestała wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą i czynności związanych z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie) zobligowana była terminie 7 dni od dnia zaistnienia tego faktu złożyć stosowne zgłoszenie. Na rozstrzygnięcie organu II instancji strona, pismem z dnia 6 czerwca 2017 r., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Przedmiotowa skarga została przez stronę złożona osobiście w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu w dniu 7 czerwca 2017 r., a następnie przekazana Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Strona skarżąca wskazała, że ustawa o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. nie obejmuje produktów będących produktami innymi niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/118 i objętych art. 2 ust. 1 i 4 lit b dyrektywy 2003/96 o kodzie CN 2704 do 2715. Dodatkowo art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 nie upoważnia organu podatkowego, by wyroby inne niż "wyroby akcyzowe" opodatkował w prawie krajowym w ten sposób, że zaliczył je do "wyrobów akcyzowych" w rozumieniu art. 1 ust. 1 lit a w związku z art. 2 ust. 1 i 4 lit b dyrektywy 2003/96 i opodatkował je jako "wyroby akcyzowe". Na tej podstawie skoro strona ani razu nie dokonała zakupu produktów objętych ustawą o podatku akcyzowym o kodzie CN 2704 do 2715 oraz nadal nie ma zamiaru takich produktów kupować w przyszłości, wystąpiła o cofnięcie przedmiotowego zezwolenia nr [...]. Ponadto w ocenie strony skarżącej wydanie zezwolenia oraz jego cofnięcie organ państwa winien prowadzić na podstawie przepisów k.p.a., a nie na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa jak to uczynił. Strona skarżąca wniosła o : 1. uznanie, że organ podatkowy nie dopełnił ustawowego terminu na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. 2. uznanie, że odwoławczy organ podatkowy nie dopełnił ustawowego terminu na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. 3. uchylenie postanowienia odwoławczego organu podatkowego znak [...] z dnia 5 maja 2017 r. i poprzedzającego to postanowienie, postanowienia [...] z dnia 19 grudnia 2016 r. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto organ wskazał, że jako całkowicie bezpodstawny należy uznać zarzut strony w zakresie procedowania zarówno przez organ I, jak i II instancji na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), a nie na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.). Zgodnie bowiem z przepisem art. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 43), do postępowań w sprawach wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a nie przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była prawidłowość postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 maja 2017 r., nr [...], utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu nr [...]z dnia 19 grudnia 2016 r., wydanego w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017r, poz. 201 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"). W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zarzut dotyczący nieważności przeprowadzonego przez organy postępowania na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, zamiast przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego jest bezzasadny. Przedmiotowe postępowanie dotyczyło cofnięcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. W związku z powyższym nie ma wątpliwości, że organy powinny wziąć pod uwagę przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a nie przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 165 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 Ordynacji podatkowej można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. W wyroku z 3 marca 2015 r. (II FSK 909/13, LEX nr 1774645) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Artykuł 165a § 1 Ordynacji podatkowej jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej, przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania (por. P. Pietrasz, Komentarz do art.165(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, WKP 2017, LEX). W niniejszej sprawie [...] w Poznaniu niewątpliwie prawidłowo zostali uznani za stronę postępowania, a sprawa dotyczyła ich interesu prawnego związanego ze zgłoszeniem rejestracyjnym w zakresie podatku akcyzowego i zezwoleniem [...] z dnia 4 lipca 2013 r. Niemniej jednak należy wskazać na pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, które zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze (por. P. Pietrasz, Komentarz do art.165(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, WKP 2017, LEX) wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: (1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; (2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, oraz (3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Sąd wskazuje, że zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r. III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123 oraz wyroki NSA z dnia 3 lutego 2012 r. II FSK 1250/10, LEX nr 1131068 i z dnia 23 sierpnia 2013 r. II FSK 2586/11 - opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd wskazuje, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że chodzi tutaj o takie przypadki, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna bądź w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. W tym miejscu Sąd wskazuje, że odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu administracji, ponieważ stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Sąd podziela stanowisko organów, że z treści wniosku strony skarżącej wynikało, że kwestię cofnięcia zezwolenia strona uzależnia od przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania, którego przedmiot miała stanowić kwestia oceny, czy strona skarżąca od dnia uzyskania zezwolenia nr [...], tj. od dnia 4 lipca 2013 r. dokonywała zakupu wyrobów energetycznych będących wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., w szczególności o wykazanie, że przedmiotowe wyroby którymi obracała i obraca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej podlegają lub nie podlegają pod dyspozycję art. 86 ust. 2, lub art. 86 ust. 3, lub art. 86 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Strona skarżąca wskazywała też, że jeżeli w wyniku tego postępowania organ uznałby, że strona skarżąca od dnia uzyskania zezwolenia nr [...] ani razu nie dokonała zakupu wyrobów objętych tym zezwoleniem wówczas strona skarżąca wniosła o jego cofnięcie i dokonanie zwrotu zabezpieczenia zdeponowanego z tego tytułu na koncie Urzędu Celnego w Poznaniu. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie organu I instancji o odmowie wszczęcia postepowania było prawidłowe, ponieważ w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, brak jest podstaw do rozpatrzenia tego żądania w trybie postępowania podatkowego. Istotny dla niniejszej sprawy jest art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 43), zgodnie z którym jeżeli podmiot zaprzestał wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1, jest obowiązany w terminie 7 dni złożyć zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania tych czynności właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu zgłoszenia, o których mowa w ust. 1 i 2, stanowią podstawę do wykreślenia podmiotu z rejestru przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Należy więc wskazać, że od momentu, gdy strona skarżąca zaprzestała wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie) zobligowana była terminie 7 dni od dnia zaistnienia tego faktu złożyć stosowne zgłoszenie. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono o oddaleniu skargi.