III SA/Po 545/16

Dnia 12 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] czerwca 2014 roku, nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania R. J. (dalej: "podatnik", "strona"), od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W poszczególnych dniach stycznia oraz lutego 2012 roku przeprowadzono u podatnika kontrolę w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, obrotu i wykorzystywania wyrobów akcyzowych, ze szczególnym uwzględnieniem ich przeznaczenia, od którego zależy wysokość zastosowanej stawki akcyzy, za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2009 r., w miejscu prowadzenia działalności – [...]. W wyniku kontroli ustalono, że strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego nie sporządzając i nie przekazując właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych kompletnych zestawień oświadczeń za miesiące od marca do grudnia 2009 roku. Zestawienie oświadczeń za powyższe miesiące zostało złożone dnia [...] listopada 2010 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając m.in. na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i ust. 9, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 10 lit. a, art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 5, ust. 6, ust. 7, ust. 14, ust. 15 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: 1) marzec 2009 roku w wysokości [...] zł, 2) kwiecień 2009 roku w wysokości [...] zł, 3) maja 2009 roku w wysokości [...] zł, 4) czerwiec 2009 roku w wysokości [...] zł, 5) lipiec 2009 roku w wysokości [...] zł, 6) sierpień 2009 roku w wysokości [...] zł, 7) wrzesień 2009 roku w wysokości [...] zł, 8) październik 2009 roku w wysokości [...] zł, 9) listopada 2009 roku w wysokości [...] zł, 10) grudzień 2009 roku w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucono naruszenie: 1) art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i ust. 9, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 10 lit. a, art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 5, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 14, ust. 15 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że doszło do powstania obowiązku podatkowego, 2) art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z pkt. 37 preambuły dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności, 3) art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania nabywców oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji przywołał ustalenie poczynione w wyniku kontroli, wskazując, ze strona przekazała zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego za miesiące od marca do grudnia 2009 roku w dniu [...] listopada 2010 r., a zatem termin wyznaczony przez ustawodawcę w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym został we wszystkich przypadkach znacznie przekroczony. Tymczasem podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego zobowiązany jest w celu zastosowania preferencyjnej stawki podatku do ścisłego przestrzegania obowiązków, które na niego zostały nałożone jako na sprzedawcę tego wyrobu. Warunkiem do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy jest nie tylko samo złożenie zestawienia oświadczeni ale złożenie tego dokumentu w terminie określonym przez ustawodawcę. W przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16 tej ustawy). Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniu. Wskazał także, że w powyższych okolicznościach bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest przesłuchanie nabywców na okoliczność zużycia paliwa. Strona składała wyjaśnienia w sprawie, a zeznania w przedmiocie pobrania od nabywców prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nie budzą zastrzeżeń. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, powtórzył zarzuty podniesione na etapie postępowania odwoławczego, podkreślając zwłaszcza, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie w jakim sankcjonują sam fakt niezłożenia zestawień o przeznaczeniu oleju opałowego uznać trzeba za niezgodne z zasadą proporcjonalności. Skoro sprzedawany przez skarżącego olej opałowy został przekazany i zużyty do celów opałowych, to brak jest podstaw do przyjęcia, że postał obowiązek podatkowy tylko z tego powodu, że stosownej informacji w tym zakresie nie przekazano organowi podatkowemu. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2015 r. skarżący zwrócił uwagę na znowelizowane brzmienie art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym i podniósł konieczność jego zastosowania przez tut. Sąd. Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie sądowe w związku z wystąpieniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 562/14, z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE. Zawieszone postępowanie zostało podjęte postanowieniem tut. Sądu z dnia [...] lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w miesiącach od marca do grudnia 2009 roku, która to decyzja wydana została w konsekwencji stwierdzenia przez organ podatkowy konieczności zastosowania podstawowej stawki podatkowej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej: "u.p.a."), z powodu niezłożenia przez skarżącego do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zdaniem organu podatkowego niezłożenie zestawienia oświadczeń we właściwym terminie jest zatem wystarczające dla odmowy zastosowania względem sprzedaży oleju przeznaczonego do celów grzewczych preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Organ podatkowy nie kwestionuje przy tym przedstawionych przez skarżącego oświadczeń nabywców oleju opałowego. Odnosząc się do powyższego, na wstępie zauważyć należy, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. W myśl art. 1 dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE Seria L z 2003 r. Nr 283, poz. 51 ze zm., dalej: "dyrektywa 2003/96/WE", "dyrektywa energetyczna"), Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej). Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 3 akapitem pierwszym tej dyrektywy w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Zagadnienie sprzeczności przepisów prawa krajowego z dyrektywą energetyczną, w zakresie w jakim przepisy te nakładają na sprzedawców paliw obowiązek składania w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, a także przewidują, w przypadku niespełnienia tego obowiązku, zastosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych - na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) -stało się przedmiotem badania TSUE. W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. C - 418/4, Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednakże - wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96/WE - zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Z tych względów, dla oceny zastosowania tzw. "stawek sankcyjnych" (art. 89 ust. 16 u.p.a.), w ocenie tut. Sądu, zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Nie może stanowić jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych okoliczność niedopełnienia przez sprzedawcę wymogów formalnych (dokumentacyjnych), dotyczących niezachowania terminu do złożenia zestawienia oświadczeń. W świetle przedstawionego poglądu TSUE, stanowisko organu podatkowego, z którego wynika że art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 - w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 tego artykułu - nie może znaleźć aprobaty. Wobec stwierdzonej przez TSUE niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust 16 u.p.a., w brzmieniu zastosowanym przez organ podatkowy), jako naruszającej zasadę proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej, należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, zaś to pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym. Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć żadnego znaczenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., o sygn. akt C-418/14, a także ocenę zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Odnosząc się do stanowiska skarżącego zawartego w piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2015 r. wskazać trzeba, że przepisy ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. 2014, poz. 1662) nie znajdują zastosowania do oceny legalności zaskarżonej decyzji, gdyż nie obowiązywały w dniu zakończenia postępowania podatkowego, czyli w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Zakresem zastosowania art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej nie zostały objęte sprawy zakończone w dniu jej wejścia w życie, czyli sprawy, w których wydana została decyzja ostateczna. Niemniej uznać trzeba, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić treść przepisu 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2015 r. ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Za stosowaniem powołanego przepisu w nowym brzmieniu przemawia przede wszystkim konstytucyjna zasada równości. Skoro ustawodawca wprowadził zasadę, że do obowiązku podatkowego należy stosować przepisy w brzmieniu nie z dnia powstania obowiązku podatkowego, lecz przepisy – nota bene korzystniejsze dla podatnika - w brzmieniu z dnia prowadzenia postępowania podatkowego, to uznać należy, że prawo nowe należy stosować także wobec podatnika, który skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego, a jego sprawa, w skutek uchylenia decyzji organu podatkowego, ponownie będzie rozpoznawana przez organy podatkowe. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uchylono zaskarżoną decyzję i decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.