III SA/Po 551/13

Dnia 12 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka ( spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi M M na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia ... r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia ... 2012 roku, Naczelnik Urzędu Celnego w P, określił M M zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M r. w wysokości: 48.737 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że podatnik po nabyciu pojazdu nie złożył wymaganej deklaracji i nie uiścił podatku akcyzowego. W ocenie organu I instancji zebrana w sprawie dokumentacja związana z oględzinami przedmiotowego pojazdu, jest wystarczającą podstawą do uznania, ze należy go klasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN). Posiada on wszelkie cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i takim był też w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego ( trzy rzędy foteli z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, klimatyzacja, głośniki, tapicerka skórzana, felgi aluminiowe ). Spółka nadesłała informację, że pojazd był wyprodukowany jako osobowy. Organ I instancji ustalił obowiązek podatkowy na dzień 18.1.2010 r. to jest dzień wystawienia faktury VAT ... . W odwołaniu od decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jej zdaniem samochód był nabyty jako pojazd ciężarowy, a odmienne ustalenia organu w tym zakresie naruszały art. 100 ustawy o podatku akcyzowym. Decyzją z dnia ... 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w P utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśnił, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli (inaczej wyjaśnienia do Taryfy Celnej), które można potraktować jako część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN). Do jednolitej interpretacji klasyfikacyjnej przyczyniają się także: Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) powinno być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy celne przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. Pojazd określony został w niemieckim dowodzie rejestracyjnym samochodu, karcie pojazdu i pierwszym krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym jako pojazd ciężarowy 2 osobowy. W drugim krajowym zaświadczeniu o badaniu określono go jako pojazd 7 osobowy. Dyrektor Izby Celnej powołał się wyniki oględzin, z których wynika, że pojazd jest jednobryłowy, całkowicie przeszklony, posiada szyberdach, 4 drzwi plus klapę bagażnika, 3 rzędy foteli, skórzaną tapicerkę, klimatyzację, automatyczną skrzynię biegów, głośniki itd. Organ powołał się również na dane z [...] potwierdajace ponadstandardowe wyposażenie pojazdu (airbag, elektryczne podnoszenie szyb, felgi aluminowe, komfortowa klimatyzacja). Dealer i serwisant pojazdów marki Mercedes potwierdził, że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Wymontowanie siedzeń i przystosowanie pojazdu głównie do przewozu towarów było związane generalnie ze sprzedażą pojazdu i jego wywozem do Polski. Po jego przywiezieniu do Polski został on zmieniony na samochód osobowy. Organ odwoławczy uznał nadto, że nie jest sporne, iż sporny samochód służyć może zarówno do przewozu towarów jak i osób. Natomiast o przyjęciu, że pojazd ten służy przede wszystkim do przewozu osób a nie towarów przeważyły następujące cechy: wyposażenie w trzy rzędy siedzeń; pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc do siedzenia; komfortowy sposób wykończenia wnętrza, automatyczna klimatyzacja, szyby sterowane elektrycznie itd. Stwierdzone w toku postępowania wyjaśniającego cechy pojazdu świadczą o tym, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, pomimo, że pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Jednak możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny tej dokonano z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Również istnienie przegrody (kraty) między częścią pasażerską samochodu, a częścią bagażową nie przeszkodziło w zakwalifikowaniu go jako osobowego- CN 8703. Zmiany polegające na zamontowaniu przegrody i przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego do przewozu towarów miały charakter odwracalny i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Zasadniczym przeznaczeniem tego samochodu był przewóz osób, a nie przewóz towarów. Za nieuzasadniony został uznany zarzut pominięcia wskazań zawartych w dokumentach rejestracyjnych. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwiło uwzględnienie przez organy podatkowe zasad klasyfikacji wyrobu (w sprawie pojazdu) dla innych celów np. rejestracji pojazdu w oparciu u przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Stąd zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego na terenie Niemiec jak i w kraju nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Dane w postaci dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym itd. nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego (Taryfa celna, Noty Wyjaśniające i inne uregulowania prawne). Dyrektor Izby Celnej w P stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przyjął, iż pojazd służy przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. Ustalone bowiem cechy tego pojazdu świadczą o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wyodrębniona przestrzeń ładunkowa, jest bardziej przestrzenią bagażową, niż do przewozu towarów. W ocenie organu odwoławczego możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Nie można zatem uznać, że jest to samochód ciężarowy. W skardze skierowanej do WSA w Poznaniu strona zarzuciła zaskarżanej decyzji naruszenie : - art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów świadczących o nabyciu przez skarżącego pojazdu ciężarowego - art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zdaniem skarżącego pojazd winien być zaliczony do pozycji 8704, gdyż służy on przede wszystkim do przewozu towarów (2 miejsca siedzące). Potwierdzają to dokumenty rejestracyjne pojazdu, które nie zostały uwzględnione przez organy obu instancji. Dopiero po zakupie pojazdu przystosowano go do przewozu osób. Strona powołała się na interpretacje podatkowe z których ma wynikać, że nabycie pojazdu uznawanego za ciężarowy i przerobienie go na osobowy nie powoduje powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez skarżącego, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochód marki M jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób czy też przeznaczonym do transportu towarowego. Ma to bowiem wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uznającej, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia tego pojazdu. Na podstawie art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 102 ust. 1 – są: podmioty dokonujące czynności wskazanych w art. 100 ust. 1 i 2 ustawy. Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 101 ust. 2 pkt. 1 ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić tej daty to dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 ustawy samochody osobowe to pojazdy samochodowe i mechaniczne o kodzie CN 8703, tj. pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Wyłącznie na podstawie przepisów Taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami do niej, nie można udzielić odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym określając przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest zatem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie o jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 06.12.2007 r. w sprawie C-486/06, dotyczący prawidłowej klasyfikacji towaru na potrzeby nałożenia podatkowe). Dotyczy to obiektywnych cech samochodu pozwalających na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Noty mają zatem subsydiarnie wskazywać jak należy rozumieć pojęcie samochód osobowy. Według wskazanych wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, jako moment powstania obowiązku podatkowego, dzień 18.01.2010 r. tj. datę wystawienia faktury ... . Z okoliczności ustalonych w toku postępowania wyjaśniającego, w tym na podstawie pisma uzyskanego od dealera i serwisanta pojazdów M wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z dokonanych oględzin wynika, że pojazd jest jednobryłowy, całkowicie przeszklony, posiada szyberdach, 4 drzwi plus klapę bagażnika, 3 rzędy foteli, skórzaną tapicerkę, klimatyzację, automatyczną skrzynię biegów, głośniki itd. Z powołanych przez organ danych zawartych w– [...], dla samochodu tej marki i typu również wynika, że w wersji standardowej posiada on bogate, wręcz luksusowe wyposażenie typowe dla samochodu osobowego. Jest to pojazd 5 drzwiowy z 7 miejscami siedzącymi ( z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami ). Aktualny właściciel nie potwierdził, że w samochodzie dokonywane były zmiany konstrukcyjne, które spowodowały zmianę jego klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej. Ewentualne zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – mogły i mogą mieć charakter krótkotrwały, ale nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. W konsekwencji organy obu instancji bez naruszenia prawa uznały, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, posiadając 7 miejsc siedzących. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do zarzucanego przez stronę skarżącą naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty rejestracyjne złożone przez skarżącego. To, że organ ten wyprowadził z zebranych materiałów dowodowych wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne od tych, które wskazywał skarżący, nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, a także nie uchybia prawidłowemu przeprowadzeniu całego postępowania (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, , art. 191 i art. 194 § 1). Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały zapisów zawartych w przedłożonych przez skarżącego dokumentach zagranicznych i krajowych, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Nie mogło to jednak automatycznie skutkować przyjęciem, że samochód ten jest samochodem ciężarowym. Na gruncie klasyfikacji taryfowej kluczowe znaczenie przypisano przeznaczeniu samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. W niniejszej sprawie powyższe dokumenty zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe jednak w świetle pozostałych okoliczności dotyczących cech i ogólnego wyglądu samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, w ocenie tych organów, nie mogły mieć decydującego znaczenia dla określenia jego charakteru. Zasadnie uznano, że dokumenty powoływane przez skarżącego świadczą jedynie o tym, że przedmiotowy samochód, przed istotnym w sprawie nabyciem wewnątrzwspólnotowym i jego przemieszczeniem na terytorium RP, mógł zostać przystosowany do korzystania głównie do przewozu towarów, co nie zmieniło jednak zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Nie doszło bowiem do trwałej zmiany konstrukcyjnej przedmiotowego samochodu. Prawidłowe były zatem ustalenia i kwalifikacja dokonana przez organy celne co do cech dominujących pojazdu samochodowego, jako samochodu osobowego, stanowiącego wyrób akcyzowy określony dla kodu CN: 8703. W kwestii powołanych w skardze interpretacji indywidualnych Sąd stwierdził, że nie są one wiążące dla organów podatkowych, wobec czego mogą one dokonywać w konkretnej sprawie odmiennych ustaleń faktycznych i odmiennej oceny prawnej. Wobec tego, że z powyższych rozważań wynika, iż zarzuty skargi nie mogły prowadzić do jej uwzględnienia, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ).