III SA/Po 551/17

Dnia 18 października 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Marek Sachajko WSA Izabela Paluszyńska Protokolant: sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr[...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadnienie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] r., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił X zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego, za okres od lipca do [...] r. oraz miesiąc [...] r. w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w okresie objętym kontrolą, działalność gospodarcza skarżącej spółki obejmowała obrót paliwami płynnymi (m.in. olejem napędowym). W wyniku postępowań kontrolnych przeprowadzonych, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu za lata [...] stwierdzono, że [...] nie nabyła oleju napędowego od firm[...], a sprzedany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy pochodził z nieznanego źródła. Na skutek wniesionego przez stronę skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia[...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Po 103/10, oddalił skargę, wskazując w uzasadnieniu, że istota rozstrzygnięcia w sprawie dotyczyła tego, czy [...] zakwestionowane faktury sprzedaży oleju napędowego odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne. Sąd uznał, że organy obu instancji dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i na podstawie jego prawidłowej oceny poczyniły trafne ustalenia faktyczne, będące podstawą do nałożenia na skarżącą zobowiązania podatkowego. Po rozpoznaniu wywiedzionej od w/w wyroku skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 27.09.2011 roku, sygn. akt I GSK 617/10 uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji zaaprobował decyzje organów, które naruszały art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U z 2011r. Nr 41 poz. 214 ze zm.) Odmówiono bowiem stronie przeprowadzenia wskazywanych przez nią dowodów, które miały służyć, m.in., weryfikacji wiarygodności zeznań świadka A. , dokonując selektywnej oceny materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia [...]r. wskazując, że odmowa przeprowadzenia przez organ wnioskowanych dowodów mogła mieć istotny wpływ na ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz na ustalenie, czy zakwestionowane faktury sprzedaży oleju napędowego odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były fikcyjne. Pominięcie tych istotnych dowodów przez organ stanowiło naruszenie art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.. W toku ponownego rozpatrywania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r., umorzył postępowanie kontrolne w części dotyczącej podatku akcyzowego za miesiące [...]r., z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Stwierdził natomiast, że zobowiązania podatkowe za miesiące [...]r. nie uległy przedawnieniu, bowiem w dacie przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań, tj. przed [...] r. doszło do skutecznego zawieszenia jego biegu. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] r. organ określił podatnikowi wysokość zobowiązania w łącznej kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji [...] wniosła odwołanie, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M., A., dowodu z opinii psychologicznej, wydanej w oparciu o analizę wypowiedzi i zachowań A. w trakcie przesłuchania, w obecności biegłego psychologa stwierdzającej, czy świadek jest zdolny do prawidłowego postrzegania rzeczywistości i odtwarzania faktów oraz oceny jego prawdomówności. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a następnie decyzją z [...] r. utrzymał mocy decyzję organu I instancji z dnia[...] r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych i nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wskazał, podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, przed upływem terminu o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W dniu [...] r. wobec podatnika wszczęte zostało bowiem śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., a postanowienie o przedstawieniu zarzutów T. sporządzone zostało w dniu [...]r. Organ II instancji podniósł, że zasadnicze znaczenie dla przedmiotowej sprawy miały zeznania i wyjaśnienia A. Wynika z nich, że wystawione dla spółki [...]faktury nie dokumentowały, faktycznej sprzedaży oleju napędowego, a były to faktury dotyczące fikcyjnego obrotu olejem napędowym. Organ stwierdził również, że organ stosownie do przepisu art. 153 p.p.s.a. zrealizował wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2012 r. Zwrócił się bowiem do Sądu Rejonowego , o przekazanie dokumentów z akt sprawy , [...] dotyczących zeznań M., M. i A. oraz opinii biegłych psychiatrów o stanie zdrowia A. jak i przekazanie wszystkich zeznań i wyjaśnień składanych przez A.. Nadto, realizując wniosek strony skarżącej przesłuchano A. oraz M. i A., których zeznania nie podważyły wiarygodności zeznań A. w kwestii wystawiania przez niego fikcyjnych faktur dla [...] jak i nie potwierdziły faktu pozostawania firmy skarżącego z firmami A. w stałych stosunkach handlowych, związanych z dostawami paliwa, w okresie ich współpracy. Ponadto, przesłuchano D., wobec którego, zdaniem strony skarżącej, A. zastosował taką samą technikę, jak wobec skarżącego, oskarżając go o kupowanie pustych faktur. Organ uznał, że twierdzenia D. dotyczące pomówienia go przez A., nie znajdują uzasadnienia wobec treści wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] r., w którym uznano D. winnym udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi. Organ wskazał również, że organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...]r. włączył do akt postępowania dokumenty z akt sprawy Sądu Rejonowego, w postaci wnioskowanych przez stronę opinii sądowo- psychiatrycznych oraz załączone do oświadczenia strony z dnia [...] r. dwie opinie sądowo – psychiatryczne, o stanie zdrowia A., sporządzone w [...] r., na zlecenie Sądu Rejonowego oraz Prokuratury Rejonowej. Na potrzeby postępowania toczącego się przed organem została wydana w dniu [...] r. opinia sądowo-psychiatryczna przez biegłego psychologa, która została sporządzona w oparciu o analizę wypowiedzi i zachowanie A. podczas jego przesłuchania w dniu [...]r., które odbyło się w obecności psychologa. Dokonując opisu biegła w wydanej opinii stwierdziła, że nie zaobserwowano u świadka objawów choroby psychicznej, które mogłyby mieć wpływ na sposób i treść składanych przez niego zeznań. Brak było zatem podstaw, zdaniem organu, aby odmówić A. przymiotu świadka na podstawie art. 195 Ordynacji podatkowej. Natomiast, brak przesłuchania M. nie stanowił o braku wykonania wytycznych zawartych w wydanych wyrokach. Wniosek o jego przesłuchanie (jak również A.) strona złożyła na etapie ponownego rozpatrywania sprawy. Ponadto, w trakcie postępowania podejmowano próby przesłuchania M. Nie on odbierał jednak kierowanych do niego wezwań. [...]wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając: 1. obrazę prawa materialnego tj. art. 59 § 1 pkt 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 208 § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, 2. art. 191, art. 188, art. 187 § 1 i 3 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego, poprzez ocenę dowodów w sposób dowolny, a nie swobodny, a także nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę skarżącą, 3. art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 Nr 29 poz. 257, dalej: u.p.a.), w związku z § 2 ust. pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. z 2014r. Nr 87 poz. 825 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, będące skutkiem ich błędnej wykładni, 4. art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie wiążących organ wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I GSK 617/10 oraz wyroku WSA z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Po 991/11, w zakresie przeprowadzenia określonych dowodów, sposobu ich przeprowadzenia i ewentualnej ich oceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r. oddalił skargę. Odnosząc się do kwestii przedawnienia, Sąd stiwerdził, że z akt wynika, że w dniu 18 listopada 2009 r. wobec podatnika wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania zakwestionowano dokonany przez [...] w okresie [...]zakup [...]oleju napędowego, o łącznej wartości [...] zł, w oparciu o [...]faktury, na których istniały jako wystawcy firmy [...]Ustalenia te organ poczynił w oparciu o materiał dowodowy pochodzący ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, z innych postępowań prowadzonych przez Sąd Rejonowy jak i materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego. Sąd podkreślił, że zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie miały zeznania i wyjaśnienia A., z których wynika, że faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży oleju napędowego, a były to faktury dotyczące fikcyjnego obrotu olejem napędowym, za wystawienie których otrzymywał od T. kwoty w wysokości [...]gr. od litra zafakturowanego oleju napędowego. Sąd wskazał, że organ odniósł się także do zeznań M. który oświadczył, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudniał pracowników, posiadał jedną autocysternę, którą jeździł kierowca H. M. nie wykluczył, że mógł podpisać jakieś faktury dla firmy "[...]". Z ekspertyzy dokonanej przez biegłego sądowego z zakresu badań identyfikacyjnych pisma ręcznego wynika, że podpis [...]na fakturze VAT nr [...] nie jest jego autentycznym podpisem i został nakreślony przez [...]. Zdaniem Sądu, organ zrealizował wytyczne zawarte w wydanych wcześniej w sprawie wyrokach , wykonując zalecenia określone dyspozycją art. 153 p.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II Instancji dokonał prawidłowej analizy zeznań świadków, a zwłaszcza A. odnosząc się do ich treści w powiązaniu z opinią biegłych psychiatrów oceniających sposób i treść składanych przez niego zeznań. Trafnie, zdaniem Sądu, organ przyjął, że brak było podstaw, aby odmówić w odniesieniu do A. przymiotu świadka na podstawie art. 195 Ordynacji podatkowej. Nadto, organ realizując wniosek strony z dnia [...] r. przesłuchał świadków A., M. i A. Jak wskazał dalej Sąd, organ w trakcie prowadzonego postępowania podejmował też próby przesłuchania M., do którego wezwania kierowane były na adresy znane organowi podatkowemu, w tym również na adres wskazany przez stronę w odwołaniu, a których to nie odbierał. Zasadnie też organ wskazał, że zaskarżoną decyzją określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za[...] r., w którym to okresie, firma "[...]" wykazała zakup oleju napędowego dokumentowany [...] fakturami. Mając na uwadze powyższe ustalenia, w oparciu o zebrany w sprawie materiał, Sąd uznał, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Poczynione ustalenia faktyczne nie zostały oparte tylko i wyłącznie na zeznaniach A., a zeznania innych świadków w żaden sposób nie podważyły zeznań A., co do wystawiania fikcyjnych faktur dla skarżącej [...]. Również z zebranego w sprawie materiału nie wynika, by choroba A. miała wpływ na sposób i treść składanych przez niego zeznań. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2017 r. wydanym w sprawie o syg akt I GSK 825/15 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadniony okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku i nie dokonanie oceny dowodów przeprowadzonych przez organy, a w konsekwencji nie dokonanie oceny prawidłowości ustalonego stanu faktycznego sprawy. W ocenie NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest skrótowe i lakoniczne. Sąd I instancji, w odniesieniu do przedstawionego w skardze zarzutu przedawnienia, ograniczył się jedynie, do stwierdzenia, że wobec podatnika wszczęte zostało śledztwo w spawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Jak wskazuje natomiast treść uzasadnienia organu II instancji, odniósł się on do kwestii przedawnienia, uznając że brak jest przesłanek do jego stwierdzenia. Tak więc rolą Sądu I instancji była ocena prawidłowości rozumowania organów, co do zgłoszonego zarzutu przedawnienia, czemu Sąd nie zadośćuczynił ograniczając się do powyższego stwierdzenia. Zdaniem NSA, Sąd I instancji nie rozważył w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, czy strona skarżąca została poinformowana w sposób dający podstawę do uznania, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co skutkowałoby uznaniem, że strona skarżąca została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a tym samym, czy nie było przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji. W ocenie NSA, Sąd I instancji nie wskazał i nie odniósł się również do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą w tej mierze. Sąd nie dokonał również oceny dowodów przeprowadzonych w toku postępowania, jak również, w konsekwencji, oceny prawidłowości ustalonego stanu faktycznego. Sąd I instancji nie dokonał oceny wskazanych w uzasadnieniu dowodów mających zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ( dowodu z zeznań świadka A. ). W istocie bowiem nawet nie stwierdził, czy zeznania powyższe miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nie dokonał również oceny tych dowodów w konfrontacji z innymi zgromadzonymi w toku postępowania dowodami. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd I instancji, powinien dokonać rzetelnej kontroli zaskarżonej decyzji, poprzez dokonanie oceny argumentacji w niej zawartej oraz zarzutów sformułowanych w skardze przez stronę skarżącą. W toku tej kontroli winien dokonać oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego, ocenić zgromadzone dowody poprzez wskazanie, którym dowodom organ zasadnie dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i wskazać z jakich przyczyn. Wynik tej kontroli powinien znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA wskazał również , że na podstawie pisemnych motywów wyroku nie można było stwierdzić, dlaczego Sąd I instancji i z jakich przyczyn uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Brak jest bowiem możliwości oceny prawidłowości rozumowania Sądu I instancji, co do wiarygodności zeznań świadka A. , a w konsekwencji również możliwości oceny prawidłowości ustalenia, czy zakwestionowane faktury dotyczące zakupu oleju napędowego odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy. W toku ponownego postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, pełnomocnik strony skarżącej , na rozprawie w dniu 11 października .2017 r. podtrzymując zarzuty podniesione w skardze, wniósł o przeprowadzenie dowodu z protokołu rozprawy, która odbyła się przed Sądem Rejonowym w dniu [...]r., na okoliczność ustalenia, że zakwestionowane przez organ transakcje zakupu paliwa miały miejsce, wskazując na wynikającą z tego protokołu okoliczność zmiany zeznań przez świadka M. Jak wynika, z ww. protokołu rozprawy, M. zeznał, że transakcje ze skarżącą [...] miały miejsce, o czym dowiedział się od swego ojca A, który zaprzeczył im za namową funkcjonariuszy CBŚ. Zeznał także, że nie wie, dlaczego nie powiedział prokuratorowi, że o niektórych transakcjach mógł nie wiedzieć, a tylko, że nie sprzedawał paliwa K. Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadził dowód z przedłożonego dokumentu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, m.in., poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika natomiast, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd uznał, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. W pierwszej kolejności należy wskazać, że niezasadny był zarzut strony skarżącej dotyczący przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 13 listopada 2013 r., wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W gestii ustawodawcy pozostawił natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Należy podkreślić, z uwagi na treść zarzutów przedstawionych w skardze, że Trybunał wskazany wyżej przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznał za niekonstytucyjny tylko w takim zakresie, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu, najpóźniej w ostatnim dniu pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika zatem z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego, możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zależy od poinformowania podatnika przez organ o zawieszenia biegu tego terminu, w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Analiza akt administracyjnych, w świetle powołanego wyżej przepisu oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego., dowodzi, że T. został poinformowany o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] r. wobec podatnika zostało wszczęte śledztwo w sprawie nie ujawnienia właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania a przez to narażenia na uszczuplenie podatku akcyzowego za miesiące od[...] r. na łączna kwotę [...] zł , tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s.o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów T. zostało sporządzone w dniu [...] i ogłoszone podejrzanemu w dniu [...] r. Okoliczności te nie były w sprawie kwestionowane. Wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, które usuwa wszelkie wątpliwości, co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, jest niewątpliwie okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. 5 letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał w przedmiotowej sprawie z końcem [...] roku. W związku z powyższym, należy podzielić stanowisko organów, że nie doszło do przedawnienia, gdyż przed upływem jego terminu doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji, a podatnik o tym fakcie został zawiadomiony w dniu [...] r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym, nie było przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji. Za uzasadniony natomiast Sąd uznał zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 191, art. 188, art. 187 § 1 i 3 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r. stwierdził, że Sąd I instancji nie dokonał rzetelnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania przez organy, w szczególności wskazanych w uzasadnieniu dowodów mających zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ( dowodu z zeznań świadka A. ). W istocie bowiem nawet nie stwierdził, czy zeznania powyższe miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nie dokonał również oceny tych dowodów w konfrontacji z innymi zgromadzonymi w toku postępowania dowodami. Tym samym, nie dokonał oceny, czy w sposób prawidłowy został ustalony w sprawie stan faktyczny. Dokonując zatem kontroli w zakresie wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy zauważyć, że podstawą zaskarżonej decyzji były następujące ustalenia: W okresie objętym kontrolą, działalność gospodarcza skarżącej spółki obejmowała obrót paliwami płynnymi (m.in. olejem napędowym) na stacjach paliw w [...] oraz w punktach sprzedaży w[...] . Dodatkowo spółka była najemcą zbiorników na paliwa wraz z dystrybutorami, położonymi na terenie[...]. W oparciu o zawarte umowy dzierżawy [...] korzystała ze zbiorników X ([...]zbiorniki o pojemnościach [...]m3 na olej napędowy i olej ciężki) i Y ([...]zbiorniki o pojemnościach po [...]m3 na olej napędowy i olej ciężki), co stanowiło, że w roku [...] łączna pojemność dzierżawionych zbiorników wyniosła[...] m3. Głównymi dostawcami paliw dla spółki były: [...]W wyniku postępowań kontrolnych przeprowadzonych w spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu spółki za lata [...] zakwestionowano dokonany przez [...] w okresie od [...] r. zakup[...] litrów oleju napędowego o łącznej wartości [...] zł, udokumentowany [...] fakturami na których jako wystawcy widniały firmy "[...] Przedstawiony stan faktyczny organy, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, ustaliły w oparciu o materiał dowodowy pochodzący ze śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową z innych postępowań oraz materiał zebrany w toku postępowania podatkowego. Jak ocenił Dyrektor Izby Celnej, zasadnicze znaczenie dla przedmiotowej sprawy, miały zeznania i wyjaśnienia A, złożone zarówno w charakterze świadka (protokół przesłuchania z [...]r.) jak i podejrzanego (protokoły przesłuchań z [...]r.). Z treści tych zeznań wynika, że A. około [...]r. założył on firmę[...] i przez pewien okres był dostawcą oleju napędowego na stację paliw w K, prowadzoną przez syna M. Zna T. W sprawie rozliczeń, związanych z transakcjami, A. spotkał się z T. i zaproponował mu, że może wystawiać dla niego puste faktury bez fizycznej rzeczywistej sprzedaży towaru na olej napędowy, które to faktury wystawiał w [...], w obecności T., który przekazywał mu dane niezbędne do wystawienia faktur oraz podpisywał faktury w miejscu osoby upoważnionej do odbioru dokumentu. Część faktur wypisana została w siedzibie firmy [...], a faktury wystawiał zarówno w imieniu swojej firmy[...] jak również w imieniu firmy syna, której był pełnomocnikiem tj. [...]. Wystawione dla spółki "[...]" faktury nie dokumentowały, jak zeznał A., faktycznej sprzedaży oleju napędowego, a były to faktury dotyczące fikcyjnego obrotu olejem napędowym. Jak wskazał również organ, A., wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...]został skazany za popełnienie czynu polegającego na tym, że [...] r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi, w tym wystawiał fikcyjne faktury rzekomej sprzedaży benzyn, oleju napędowego (...) Potwierdzenie zeznań A., zdaniem organu odwoławczego, stanowią zeznania M. który przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej [...] nie zatrudniał pracowników, posiadał jedną autocysternę, którą jeździł kierowca H. M. nie wykluczył, że mógł podpisać jakieś faktury dla firmy "[...]". Jak wskazał organ, z ekspertyzy dokonanej przez biegłego sądowego z zakresu badan identyfikacyjnych pisma ręcznego wynika, że podpis "[...]" na fakturze VAT nr [...]nie jest jego autentycznym podpisem i został nakreślony przez[...]. Organ wskazał również na zeznania kierowcy H. , który oświadczył, że w latach [...]wykonywał dorywczo usługi przewozowe dla M. Nigdy jednak nie woził żadnych paliw do odbiorców M., nie wykonywał również kursów dla A. Nie jest mu znana nazwa firmy "[...]" Nie dając wiary zeznaniom złożonym przez T., który w toku całego postępowania podnosił, że transakcje z A. miały miejsce i nie były fikcyjne, wskazując, że A. swoim transportem dostarczał towar, za który otrzymywał płatność gotówka, organ odwoławczy wskazał również na zeznania pracowników spółki B., G., A. i I., którzy zeznali, że w badanym okresie nie widzieli na obsługiwanej przez nich stacji benzynowej cystern należących do innych, niż spółka firm. Organ I instancji ustalił, że dostawy były wykonywane wyłącznie przez transport zakładowy. Nikt poza kierowcami – pracownikami spółki nie przywoził paliw do firmy. Organ ocenił również, że zeznania przesłuchanych w charakterze świadków M. i A. nie podważają wiarygodności zeznań A. w kwestii wystawiania przez niego fikcyjnych faktur dla skarżącej spółki. Organ nie dał również wiary zeznaniom D., w ocenie którego A., jako jedyny z jego kontrahentów "poszedł" na współpracę z organami ścigania, pomawiając go o kupowanie pustych faktur VAT. Jak wyjaśnił twierdzenia świadka dotyczące pomówienia go przez A. nie znajdują uzasadnienia w świetle wyroku Sądu Rejonowego z dnia[...] r. , w którym uznano D. winnym udziału z zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi. Skarżąca [...] kwestionując ustalony w sprawie stan faktyczny, powołała się na fakt, że firmy[...] należały do stałych kontrahentów skarżącej, na dowód czego przedstawiono inne niekwestionowane faktury sprzedaży paliwa, podnosząc, że istniały podstawy do szczególnie wnikliwej analizy prawidłowości stanu faktycznego, ustalonego w toku postępowania podatkowego. W tym celu skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu, m.in., z przesłuchania M. Oddalając wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M., organ odwoławczy wskazał, że z wnioskiem o przesłuchanie świadka skarżąca wystąpiła dopiero na etapie ponownego rozpatrywania sprawy, zatem przesłuchanie świadka nie stanowiło wytycznych zawartych w wyrokach WSA i NSA, ponadto w trakcie postępowania podejmowano próby przesłuchania świadka, jednakże wezwania kierowane do świadka na adresy znane organowi, nie zostały podjęte. W toku postępowania przed Sądem skarżąca, na poparcie zarzutów podniesionych w skardze, przedłożyła do akt sprawy protokół rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym, która miała miejsce w dniu[...], w sprawie T., w trakcie której w charakterze świadka został przesłuchany M. który, powołując się na informację uzyskaną od ojca A., zeznał, że transakcje z T. miały miejsce, ale A. zaprzeczył im za namową funkcjonariuszy CBŚ; chodziło, jak wskazał świadek, o jakieś złagodzenie kary. Świadek przyznał, że zeznał w prokuraturze, że nie sprzedawał paliwa T. jednak, wskazał, że o niektórych transakcjach mógł nie wiedzieć. Zeznał, że w tamtym okresie do przewozu paliwa miał samochód [...] z cysterną. Oprócz H. nie miał innych kierowców do przewożenia paliwa z cysterną. Jest to możliwe, że ten kierowca na polecenie A. dostarczył paliwo T., bez jego wiedzy. W ocenie Sądu, treść zeznań M., z uwagi na to, że dotyczy okoliczności na podstawie których dokonano ustaleń stanu faktycznego będącego podstawą wydania skarżącej spółce decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, nie może pozostać bez znaczenia dla oceny sprawy poddanej kontroli w niniejszym postępowaniu. Zeznania te, zdaniem Sądu, wskazują na to , że istnieją wątpliwości, w zakresie przyjętych przez organy ustaleń i oceny zeznań świadka A., jak i przede wszystkim M. Należy zwrócić uwagę, że prowadzenie postępowania w oparciu o dowody zgromadzone w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasad i reguł prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dowodów pozwala w pełni na wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy. Organ oddalił wniosek o przesłuchanie M., opierając się wyłącznie na zeznaniach świadka złożonych w sprawie karnej, tymczasem treść zeznań, złożonych na rozprawie w dniu [...] r., wskazuje na konieczność weryfikacji posiadanych przez organy zeznań, włączonych do niniejszego postępowania z postępowań karnych, którym organ dał wiarę, uznając że stanowią one potwierdzenie zeznań A., na podstawie aktualnych zeznań świadka, który twierdzi, że transakcje miały miejsce. Ponadto, dokonując ustaleń faktycznych, organ powołał się na zeznania świadków - pracowników , [...] z których wynika, że w badanym okresie dostawy paliwa do firmy T. były wykonywane wyłącznie przez transport zakładowy i że nikt poza kierowcami – pracownikami spółki nie przywoził paliwa do firmy, co miało być dowodem potwierdzającym brak dostaw paliwa przez [...]Należy jednak zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionują przecież samego faktu, że paliwo zostało dostarczone do skarżącej [...], a jedynie wywodzą, że było to paliwo pochodzące z niewiadomego źródła, to zaś również budzi wątpliwości, co do ustaleń dokonanych przez organy, na podstawie zeznań wskazanych wyżej świadków, że takie dostawy w ogóle nie miały miejsca. Jak wskazano również wyżej, w aktach administracyjnych ( k. 241) znajduje się wyrok Sądu Rejonowego z dnia[...] r., którym A. został skazany za popełnienie czynu polegającego na tym, że w okresie od [...] r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi, w tym wystawiał fikcyjne faktury rzekomej sprzedaży benzyn, oleju napędowego (...), na który powołują się organy, wskazując, że ustalenia zawarte w ww. wyroku są wiążące dla organów administracyjnych. Należy jednak wskazać, na co zwraca uwagę organ w uzasadnieniu decyzji, że wyrok ten dotyczy innego okresu i innych faktur wystawionych w [...] r. Nie sposób zatem uznać, że wyrok ten w istocie jest wiążący dla organów administracji w kontrolowanej sprawie. Nie budzi też wątpliwości, że w takim przypadku organy winny poczynić własne ustalenia dotyczące okresu, w którym wystawiono faktury skarżącej spółce, z których wynikałoby, że w[...] r. A. nie zajmował się obrotem paliwami, a jego działalność na rynku polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur. Dopiero po dokonaniu takich ustaleń, zasadnym byłoby twierdzenie, że wyrok sądu karnego wspiera stanowisko organów administracji zajęte w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że nie jest możliwe dokonanie oceny, czy ustalony w sprawie stan faktyczny, który legł u podstaw zaskarżonej decyzji jest prawidłowy. Wskazane wyżej okoliczności, odnoszące się do przebiegu transakcji sprzedaży paliwa dokonanych przez podatnika i jego kontrahentów w badanym okresie, na które wskazał M. jak również pozostałe wskazane wyżej okoliczności, wynikające z zeznań świadków - pracowników spółki poddają w wątpliwość ustalenia organów podatkowych, że skarżąca spółka weszła w posiadania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Należy bowiem zauważyć, że skarżąca podnosząc, że dostawa paliwa opisana w kwestionowanych fakturach miała rzeczywiście miejsce, wskazała konkretnych dostawców, organom zaś, w ocenie Sądu, nie udało się dotąd ustalić, w sposób niewątpliwy, czy skarżąca nabywała paliwo w badanym okresie od wystawców spornych faktur, czy też w istocie faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu paliwem, jak przyjęto. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w każdej sprawie podatkowej jest zaś niewątpliwie obowiązkiem organu podatkowego. Z obowiązku tego, co należy podkreślić, nie zwalnia organu późniejsza ocena tego stanu faktycznego dokonana, tak jak w niniejszej sprawie, w świetle art. 4 ust. 3 i ust. 5 u.p.a, a także art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a, w którym ustawodawca zawarł zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym. W celu zatem ustalenia, w sposób nie budzący wątpliwości, stanu faktycznego, niezbędne będzie ponowne przeprowadzenie postępowania, w tym przesłuchanie A. i M., których zeznania, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz ponowna ocena tych zeznań, w konfrontacji z pozostałymi zgromadzonymi w toku postępowania dowodami. W toku ponownego rozpoznania sprawy organy uwzględnią zatem powyższe rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania w sprawie. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły wskazane wyżej przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.461 )