III SA/Po 555/15

Dnia 24 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki jawnej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 roku, nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2014 roku, nr [...], wydanej w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. "A" sp. j. z siedzibą w [...], zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego od samochodów osobowych, które były przedmiotem eksportu Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zwrotu podatku akcyzowego, a w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazał, że samochody objęte wnioskiem o na dzień dokonania eksportu nosiły walor samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Organ uznał ponadto, że bez znaczenia dla sprawy zwrotu podatku akcyzowego jest to kto wnioskował o dokonanie rejestracji samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy. Z punktu widzenia art. 107 ustawy o podatku akcyzowym istotne jest wypełnienie kryteriów zwrotu akcyzy. Organ podatkowy nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości postępowania prowadzonego przez inny organ administracji publicznej. Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i zażądała zmiany zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organy administracji publicznej orzekają według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydawania decyzji. Obowiązek ten dotyczy także organu odwoławczego. Materiały dowodowe pozyskane z Wydziału komunikacji Starostwa Powiatowego wskazują, że pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy zostały zarejestrowane czasowo na wniosek innego podmiotu niż wnioskodawca. Stała rejestracja wskazanych pojazdów nastąpiła również na rzecz innego podmiotu pomimo, że nastąpiła zmiana właściciela – pojazdy zakupiła "A" sp. j. z siedzibą w [...]. W ocenie strony pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy w dniu realizacji eksportu były pojazdami zarejestrowanymi niezgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji i stwierdził, że w chwili wywozu samochody były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że opodatkowanie takiego wyrobu jak samochód osobowy opiera się na założeniu, że obrót tego rodzaju wyrobem, podobnie jak obrót wyrobami akcyzowymi, podlega zasadzie opodatkowania akcyzą w kraju konsumpcji wyrobu. Złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym dopuszcza pojazd do ruchu, a to przesądza, że taki pojazd zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o stałej rejestracji pojazdu jest końcowym etapem procesu, którego cel od samego początku (złożenia wniosku i rejestracji czasowej z urzędu) zdeterminowany jest na dopuszczenie pojazdu do stałego użytkowania na droga publicznych, a więc jego konsumpcją na terytorium kraju. Dyrektor Izby Celnej podkreślił przy tym, że odróżnić należy rejestrację czasową z urzędu, jako etap dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach krajowych od rejestracji czasowej na wniosek w celu wywozu samochodu poza terytorium Polski. W tym drugim przypadku czasowa rejestracja nie stanowi naruszenia warunku dotyczącego braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko organu I instancji, że organy celne ze względu na odrębny zakres kompetencji i wynikającą z niego autonomię orzeczniczą, nie są uprawnione do oceny zgodności z prawem decyzji o rejestracji samochodu. Decyzja o rejestracji samochodu ma moc wiążącą do chwili jej usunięcia z obrotu prawnego. Strona nie przedłożyła, żadnych dowodów na usunięcie z obrotu prawnego aktów rejestracji samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy. "A" sp. j. z siedzibą w [...] skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że sporne samochody w momencie eksportu były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że istota sporu sprowadza się do rozumienia użytego w przepisie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwrotu normatywnego "samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Zdaniem skarżącej czasowa rejestracja samochodu nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu tego podatku na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Na powyższe Skarżąca przedstawiła następującą argumentację. Ustawa prawo o ruchu drogowym nie wskazuje expressis verbis od jakiej daty należy uznawać samochód za zarejestrowany. Bezspornie postępowanie administracyjne w przedmiocie rejestracji pojazdu kończy się wydaniem decyzji o rejestracji stałej. Data rejestracji pojazdu jest zatem datą wydania decyzji o rejestracji stałej, jako decyzji kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej (tymczasowej), jaką jest decyzja o rejestracji czasowej, która może nigdy nie zmienić się w rejestrację stałą. Decyzja o rejestracji czasowej jest tylko częścią procesu rejestracji pojazdu nie daje możliwości konsumpcji stałej na terytorium kraju. Ponadto rejestracja samochodów była niezgodna z prawem bowiem dowody rejestracyjne zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Decyzje o rejestracji czasowej zostały wydane na wniosek innego podmiotu niż Skarżąca. Jeszcze przed wydaniem decyzja o stałej rejestracji pojazdów strona postępowania o rejestrację samochodów przestała być ich właścicielem. Skarżąca podniosła również, że wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym moment konsumpcji wyrobu akcyzowego, jakim jest samochód osobowy, jako konsumpcje stałą, bez ograniczeń. Momentem dopuszczenia do konsumpcji zgodnie z nową dyrektywą horyzontalną dyrektywą Rady 2008/1118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego momentem dopuszczenia do konsumpcji jest chwila odbioru wyrobów akcyzowym. Porównując daty odbioru samochodów przez zagranicznych kontrahentów z datą rejestracji stałej uznać należy, że dopuszczenie do konsumpcji w rozumieniu dyrektywy następuje w czasie, gdy samochody są zarejestrowane na terytorium kraju jedynie czasowo. Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi i w całości podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd nie ujawnił naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 - dalej P.p.s.a.). Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, prawidłowo wyznaczyły zakres okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy, a ponadto bez naruszenia przepisów postępowania przyjęły ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy i prawidłowo zastosowały prawo materialne. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot występujący o zwrot podatku akcyzowego jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Warunki dotyczące przedmiotu opodatkowania (samochodu osobowego) polegają na tym, że musi to być samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sporne pomiędzy stronami pozostają warunki dotyczące statusu prawnego przedmiotu eksportu, a mianowicie to czy samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy, przed dokonaniem eksportu, były zarejestrowane na terytorium kraju w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nieuzasadniony jest zarzut błędnej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przesłanka "niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2012, poz. 1137 ze zm.). Ustawodawca podatkowy nie wprowadził w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju. Zatem w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, stanowią o rejestracji czasowej (poprzedzającej rejestrację stałą), to przyjąć należy, że zakres zastosowania art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do każdej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy jest to rejestracja czasowa, czy też stała. Podejmując rozstrzygnięcie w kontrolowanej sprawie organy celne słusznie przyjęły, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego, które otwierają możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju. Uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego aktualizuje się wówczas, gdy dostawa wewnątrzwspólnotowa, bądź eksport samochodu osobowego, zostały zrealizowane przed otwarciem jakiejkolwiek prawnej możliwości konsumpcji samochodu na terytorium kraju przewidzianej w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Niewątpliwie czasowa rejestracja samochodu osobowego w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym jest elementem postępowania administracyjnego wszczynanego na wniosek o rejestrację pojazdu. Jednocześnie nie może być wątpliwości, że taka rejestracja dopuszcza samochodu do ruchu na terytorium kraju. Zatem dokonanie czasowej rejestracji samochodu osobowego oznacza, że już w dacie wydania pozwolenia czasowego otwarta zostaje prawna możliwość konsumpcji samochodu na terytorium kraju. Skoro rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju, to niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, należy odczytywać, jako brak wydania pozwolenia czasowego wskutek złożenia wniosku o rejestrację stałą pojazdu. W kontrolowanej sprawie dokonano rejestracji spornych samochodów, która otwierała prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju. Dowody zgromadzone w aktach sprawy bezspornie wskazują, że celem rejestracji czasowej spornych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy – Prawo o ruchu drogowym). Nieuprawnione są oczekiwania Skarżącej, która uznaje, że spełniła warunki do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, gdyż na dzień rozstrzygania sprawy w obrocie prawnym nie było już decyzji o rejestracji stałej samochodów, a do tego decyzja o rejestracji stałej była niezgodna z prawem. Na wstępie podkreślić należy, że ustawodawca podatkowy nie wskazuje, aby zwrot akcyzy wykluczała jedynie stała rejestracja samochodu osobowego, a przy tym rejestracja niewadliwa prawnie. Nie tylko zakres obowiązków, ale również zakres praw podatnika musi znajdować podstawę w ustawie podatkowej (może być dookreślony w akcie wykonawczym). Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym istotne jest to czy w momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego otwarta była prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju, rozumiana jako zarejestrowanie pojazdu dopuszczające go do ruchu na terytorium kraju. To, że możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju, w drodze wyjątku od zasady, może zostać z różnych względów w terminie późniejszym zamknięta i to nawet bez przeobrażenia się w rejestrację stałą jest okolicznością nieistotną z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji na terytorium kraju samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, to obrotu takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji, gdy nastąpiło usunięcie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym utrata mocy decyzji czasowej, wyrejestrowanie samochodu, czy też uchylenie wadliwej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Decyzja o rejestracji pojazdu, nawet obarczona wadami określonymi w art. 145 §1-§3 lub art. 156 §1 pkt 1-7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2013, poz. 267 ze zm.), korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego, co oznacza, że taka decyzja również otwiera prawną możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju. Ocena legalność decyzji o rejestracji pojazdu niewątpliwie nie należy do kompetencji organów podatkowych. Niemniej realizując obowiązki procesowe organy podatkowe miały obowiązek ustosunkować się do argumentacji podnoszonej przez stronę postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Natomiast ustawa podatkowa to ustawa dotycząca podatków, a więc ustawa, która określa podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz reguluje prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Skoro ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym nie wypowiada się w kwestii skutków prawnopodatkowych sytuacji, gdy otwarcie możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju (rejestracja pojazdu) nastąpiło w sposób wadliwy prawnie, to uznać należy, że jest to kwestia indyferentna z punktu widzenia praw i obowiązków podatkowych, w tym zwrotu podatku akcyzowego. Niewątpliwie wyrażenie "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" otwiera dwie możliwość w zakresie językowego znaczenia dla wyrazu "zgodnie". Przez zgodnie z przepisami o ruchu drogowym można rozumieć "niewadliwie prawie" lub też "na podstawie przepisów prawa". Skarżąca niesłusznie przyjmuje, że wyrażenie "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" należy rozumieć jako "niewadliwie prawnie". Przyjmowanie takiego założenia kłóci się z zakresem kompetencji organów podatkowych, które nie zostały wyposażone w kompetencję do oceny legalności decyzji o rejestracji pojazdu. Ponadto rozumienie wyrażenia "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" przyjmowane na potrzeby skargi nie koresponduje z założeniem o racjonalności prawodawcy podatkowego. Przepis art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2013 poz. 267) dopuszcza nawet bezterminową możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. Nieuzasadnione jednak jest przyjęcie, że stwierdzenie nieważności decyzji po kilkudziesięciu latach użytkowania samochodu osobowego na terytorium kraju mogłoby otwierać roczny termin na zwrot podatku w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem wcześniej wadliwie prawnie, ale zarejestrowanego samochodu osobowego. Przyjąć zatem należy, że ustawodawca podatkowy świadomie poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego. Samochody osobowe nie są wyrobem akcyzowym w rozumieniu prawa Unii Europejskiej. Samochody osobowe nie są także wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Zgodnie z regulacją powołanej ustawy samochody osobowe są jedynie wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym. Z tego względu chybione jest odwoływanie się do regulacji Dyrektywy Rady 2008/1118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Wskazane przepisy nie znajdują zastosowania w okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy. Wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków, które są nakładane na produkty inne niż wymienione w art. 1 ust. 1 tejże dyrektywy, pod warunkiem jednak, iż podatki te nie spowodują formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Odnosząc się do zarzutu obejmującego moment dopuszczenia do konsumpcji w rozumieniu powołanej dyrektywy wyjaśnić należy, że opodatkowanie samochodów osobowych podatkiem akcyzowym odbywa się na zasadzie autonomii podatkowej kraju członkowskiego. Zatem bez naruszenia prawa unijnego Polska mogła określić w sposób niezależny od regulacji praw unijnego moment dopuszczenia do konsumpcji dla samochodów osobowych. Zgodnie z powołaną powyżej argumentacją jest to każda rejestracja samochodu osobowego dopuszczająca go do ruchu na terytorium kraju. Z tego względu argumentacja skargi wskazująca na konieczność porównania daty odbioru samochodu przez zagranicznego kontrahenta z datą rejestracji stałej samochodu osobowego jest pozbawiona podstawy prawnej w rozumieniu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga podlegała oddaleniu.