III SA/Po 556/14

Dnia 16 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Ireneusz Fornalik Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi I.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia... marca 2014 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do maja 2013 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w X. z dnia ... sierpnia 2013 r. ..., II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia ... sierpnia 2013 r., na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 23b, art. 6, art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3, art. 24a, art. 99a ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2 i ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.; dalej: u.p.a.), Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił I. – prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "I." z siedzibą w S. – zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2013 r. w kwotach odpowiednio: ... zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniach 6 i 15 maja 2013 r. przeprowadzono kontrole w sklepach "..." w G. oraz S., które były prowadzone przez pośredniczący podmiot tytoniowy "PHU KMK I." z siedzibą w S.. Według organu, podmiot ten w okresie od marca 2013 r. do dnia kontroli, tj. ... maja 2013 r., dokonywał sprzedaży suszu tytoniowego bez znaków akcyzy podmiotom innym niż skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Suszem tym były mokre liście tytoniu, oferowane do sprzedaży w woreczkach foliowych o wadze od 1,150 kg do 1,368 kg albo w opakowaniach 100-gramowych. W związku z powyższym organ wszczął postępowanie podatkowe względem I., która w jego toku przedstawiła organowi: zeszyt utargów obejmujący dwa punkty sprzedaży (w G. i w S.) oraz kopię faktury nr ... z dnia... maja 2013 r., zgodnie z którą zakupiła ona 30 kg mokrych liści tytoniu, oraz poinformowała organ, że w maju 2013 r. sprzedawała liście tytoniu w sklepach w S. i w G. w cenie ... złotych za 1 kilogram. Organ ustalił ponadto, że podatnik zakupił od producenta tytoniu mokre liście tytoniu w następujących ilościach: .... Organ podatkowy wskazał, że liście tytoniu, bez względu na stopień wilgotności, są wyrobem akcyzowym – należy traktować je jak susz tytoniowy. W myśl art. 99a ust. 1 u.p.a., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Oznacza to, że susz tytoniowy nie jest wyrobem tytoniowym w rozumieniu ustawy, ale jednocześnie jako wymieniony w załączniku numer 1 do ustawy jest wyrobem akcyzowym podlegającym przepisom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym. W ocenie organu, określenia "susz tytoniowy" oraz "suchy tytoń" zostały przyjęte przez ustawodawcę dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia etapu uprawy tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Z suszem mamy do czynienia od momentu zakończenia jego uprawy. Susz tytoniowy nie stanowi tytoniu na etapie uprawy, lecz równocześnie nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Zatem susz tytoniowy i suchy tytoń dotyczą surowca na określonym etapie produkcji, a nie o określonej wilgotności. Każda forma takiego towaru – także mokre liście – stanowią susz tytoniowy. Reasumując organ stwierdził, że za susz tytoniowy należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności, a także mokre liście tytoniu. Ponadto organ wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym nie posługuje się normami określającymi przedział wilgotności, zgodnie z którym liście uznaje się za suche bądź mokre. W związku z tym normy określające wilgotność liści tytoniu nie mają żadnego zastosowania w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie. W konsekwencji powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w związku ze sprzedażą wyrobu akcyzowego, która podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.), strona powinna była składać stosowne deklaracje podatkowe i uiszczać należny podatek akcyzowy. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia strona zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa, a w szczególności: art. 99a ust. 1 u.p.a., art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/EW z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE L z dnia 14 stycznia 2009 r. z późn. zm.; dalej: dyrektywa Rady 2008/118/EW), art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej, w rzeczywistości sprzedawał ona tytoń wysokowilgotny, który nie może być uznany za susz tytoniowy. Decyzją z dnia 5 marca 2014 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że dokonując ustalenia definicji suchego tytoniu konieczne było zastosowanie wykładni funkcjonalnej, gdyż wykładnia językowa okazała się niewystarczająca, bowiem nie prowadziła do uzyskania jednoznacznych rezultatów. W konsekwencji organ przyjął, że za susz tytoniowy należy przyjąć każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczania, czyli niezależnie od tego, czy przedmiotowy susz tytoniowy będzie w przyszłości – to jego po odpowiednim przetworzeniu – wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nim nie będzie. W skardze I. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia ... sierpnia 2013 r. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie: art. 99a ust. 1 u.p.a., art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/EW, a ponadto art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona skarżąca wywiodła, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 99a ust. 1 u.p.a., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń, niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym, który ma fizyczną – wynikającą z jego przeznaczenia – możliwość "stania się" wyrobem tytoniowym. Nieuprawniona jest zatem interpretacja organów podatkowych, według której za susz tytoniowy należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności, a więc także mokre liście tytoniu. Strona zwróciła uwagę, że według przepisów rozporządzenia Ministra Finansów i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu (Dz.U. z 2012 r., poz. 274) oraz norm PN-ISO 10185 Polskiego Komitetu Normalizującego – tytoń, którego wilgotność liści przekracza 19-23% należy zakwalifikować jako tytoń wysokowilgotny, co wyklucza możliwość uznania takiego wyrobu za susz tytoniowy. Organ podatkowy błędnie przyjął, że strona prowadziła sprzedaż suszu tytoniowego, gdyż w rzeczywistości sprzedawała ona tytoń wysokowilgotny, który nie może być uznany za susz tytoniowy. Jednocześnie organ nie ustalił, komu w badanym okresie strona sprzedawała liście tytoniu. Według skarżącej, istotnym argumentem przemawiającym za słusznością tezy, że sprzedawany przez nią tytoń wysokowilgotny znajduje się poza zbiorem desygnatów pojęcia suszu tytoniowego, jest fakt późniejszej zmiany przepisów ustawy określających definicję suszu tytoniowego, uniezależniającej kwalifikację wyrobów od stopnia wilgotności. Z uzasadnienia projektu rządowego ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej z dnia 18 września 2013 r. wynika a contrario, że w obowiązującej w 2013 r. regulacji parametrem decydującym o możliwości opodatkowania tytoniu akcyzą była jego wilgotność. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia ... grudnia 2014 r., zatytułowanym jako: "Uzupełnienie zarzutów skargi", strona skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja narusza art. 7 Konstytucji RP poprzez oparcie zaskarżonych decyzji na podstawie przepisów sprzecznych z prawem Unii Europejskiej, a w konsekwencji, ze względu na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym, na przepisach krajowych, które nie mogą być stosowane. Zdaniem skarżącej, istnieją podstawy do tego, by twierdzić, że przepisy zawarte w regulacji ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 1456) – która wdrożyła z dniem 1 stycznia 2013 r. regulację dotyczącą opodatkowania suszu tytoniowego – podlegały notyfikacji Komisji Europejskiej w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i wymagały dopełnienia procedury określonej w tej dyrektywie. Niedopełnienie obowiązku notyfikacyjnego stanowi podstawę do przyjęcia, że nienotyfikowane przepisy krajowe są niezgodne z prawem unijnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie z powodu wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu sądowym jest to, czy liście tytoniu, bez względu na stopień wilgotności, stanowią susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.; dalej: u.p.a.), a w konsekwencji czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. (w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2013 r.), wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku numer 1 do powyższej ustawy pod pozycją 45 umieszczono susz tytoniowy. W myśl art. 99a ust. 1 u.p.a. – w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 1456), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń nie będący jeszcze wyrobem tytoniowym. W przepisach prawa podatkowego, a także w innych aktach prawnych nie zawarto definicji legalnej pojęcia "suchy tytoń". Nie czynią tego także przepisy prawa unijnego, a w szczególności dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE L z 2009 r. Nr 9, poz. 12), jak i dyrektywa Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.U. UE L z 2011 r. Nr 176, poz. 24). Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera żadnych norm odnośnie do wilgotności tytoniu, nie odsyła też w tym względzie do żadnych innych ustaw. Z tego też względu nie mogą mieć w tym względzie wiążącego znaczenia przepisy rozporządzenia Ministra Finansów i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu (Dz.U. z 2012 r., poz. 274), ani Polskie Normy PN. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, pojęcie "suchy tytoń" należy rozumieć według potocznego znaczenia tego słowa. Według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1994 r., s. 367), pojęcie: "suchy" – oznacza: "pozbawiony wilgoci, wody, płynu, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty". Organy podatkowe obu instancji, w sposób przeciwny takiemu ujęciu słowa "suchy", za susz tytoniowy uznają każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia przetworzenia i wilgotności, jak też każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jej przeznaczenia. Nie można podzielić stanowiska organu, że w niniejszym przypadku wykładnia językowa pojęcia "susz tytoniowy" okazała się niewystarczająca; nie sposób uznać, że wykładania ta nie prowadziła do uzyskania jednoznacznych rezultatów, stąd do wskazanego pojęcia należało zastosować wykładnię funkcjonalną. Należy stwierdzić, że organy podatkowe wyszły z prawidłowego założenia, że wykładnia funkcjonalna może znaleźć zastosowanie wtedy, gdy przepisy prawa – na skutek niejasności bądź luk –stawiają pod znakiem zapytania możliwość osiągania celów zewnętrznych prawa. Wykładania funkcjonalna przywraca prawu zdolność oddziaływania na stosunki społeczne w zamierzony sposób poprzez wybór tej hipotezy interpretacyjnej, która zdolność taką zapewnia bądź zapewnia ją w stopniu większym niż inne hipotezy (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 97). W rozpoznawanym przypadku jednak wspomniany przepis art. 99a ust. 1 u.p.a. nie zawiera niejasności bądź luk, jego treść została też doprecyzowana wspomnianą nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 1456). Od tego dnia ustawodawca objął opodatkowaniem akcyzą susz tytoniowy w kształcie obowiązującym w okresie objętym kontrolą przeprowadzoną w niniejszej sprawie przez Naczelnika Urzędu Celnego w W.. W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń prawnych, dochodząc – w rezultacie wykładni funkcjonalnej – do wyników odmiennych aniżeli wskazywała na to wykładnia literalna art. 99a ust. 1 u.p.a. Treść gramatyczna tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że mokre liście tytoniu nie stanowią suszu tytoniowego, gdyż nie wchodzą w zakres pojęciowy terminu "suchy tytoń". Zaznaczyć trzeba, że konkluzji powyższej nie zmienia fakt, iż począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. uległ przebudowie analizowany art. 99a ust. 1 u.p.a., który odrywa pojęcie "susz tytoniowy" od wskazanego terminu "suchy tytoń" – zastępując go wyrazem "tytoń". W badanym okresie od marca do maja 2013 r. jednak obowiązywał przepis w przedstawionym przez Sąd kształcie, w którym decydujące znacznie posiadało wyrażenie "suchy tytoń". Podkreślenia wymaga zasada pewności prawa podatkowego, eksponowana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. sygn. akt: K. 47/05, U. 5/06, K. 19/07, K. 42/07). Chodzi zwłaszcza o to, że ustawodawstwo podatkowe powinno stwarzać możliwość odpowiedniego planowania działalności gospodarczej i nie powinno zaskakiwać podatników nową regulacją, zwłaszcza wówczas gdy w sposób radykalny zmienia na niekorzyść dotychczasową sytuację prawną podatnika. W niniejszym przypadku organy podatkowe obowiązane były orzekać na podstawie przepisów obowiązujących w kontrolowanym okresie, bez względu na to, czy oraz w jaki sposób doszło następnie do zmiany ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu podlegające kontroli sądowoadministracyjnej decyzje organy podatkowe wydały z naruszeniem przepisu art. 99a ust. 1 u.p.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 7 Konstytucji RP. Wbrew poglądowi skarżącej, przepisy zawarte w regulacji art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 1456) – w zakresie, w jakim wdrażały z dniem 1 stycznia 2013 r. regulację dotyczącą opodatkowania suszu tytoniowego – nie podlegały notyfikacji Komisji Europejskiej w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, stąd nie wymagały dopełnienia procedury określonej w tej dyrektywie. W myśl art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE L z 1998 r. Nr 204, poz. 37), przepisy techniczne to m.in. przepisy ustawowe zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania (użytkowania) produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług (podejmowania działalności w charakterze usługodawcy). W przypadku wspomnianej nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, która wprowadziła opodatkowanie suszu tytoniowego, nie mamy do czynienia z żadną ze wskazanych w art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34 sytuacji. Z tego względu Sąd nie dostrzegł konieczności poddania przepisów art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. procedurze notyfikacji, a tym samym odmowy ich zastosowania we wspomnianym zakresie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 19 lipca 2012 r., C 213-11, http://www.eur-lex.europa.eu). Nieuzasadnione są również zarzuty skargi odnoszące się do naruszeń przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Organy zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji podatkowych obu instancji. Jednakże do tak ustalonych faktów – sprowadzających się do przyjęcia, że skarżąca w kontrolowanym okresie dokonywała, jako pośredniczący podmiot tytoniowy, sprzedaży bez znaków akcyzy mokrego tytoniu we wskazanych w decyzji ilościach – organy zastosowały normę ustawy o podatku akcyzowym według wadliwie ustalonej treści (art. 99a ust. 1 u.p.a.). Z uwagi na powyższe, skoro zaskarżone decyzje organów obu instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku. W toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe uwzględnią ocenę prawnomaterialną poczynioną przez Sąd, a która wypływa wprost z powyższych rozważań uzasadnienia wyroku. W punkcie II sentencji wyroku orzeczono, na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz §14 ust. 2 pkt. 1 w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490), o zwrocie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w kwocie ... zł, na którą składają się: uiszczony wpis w wysokości ... zł, koszty zastępstwa procesowego w ... zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości ... zł. W oparciu o art. 152 p.p.s.a orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.