III SA/Po 558/16

Dnia 20 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi Syndyk masy upadłości "F. R." J. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 7.217,- zł (siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr [...] wydaną w dniu [...] kwietnia 2012 roku – na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt. 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja wyborcza (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 6, art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 10 ust. 8 i 9, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt. 1 i art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm. ) - określił firmie "R. " J. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009 roku od sprzedaży oleju opałowego w kwocie 206.449,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w firmie "[...]" J. R. w dniach od 3 do 27 czerwca 2011 roku została przeprowadzona kontrola podatkowa, która obejmowała obrót i wykorzystanie wyrobów ropopochodnych, ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów akcyzowych, do których zastosowano zwolnienie z akcyzy lub obniżono stawkę podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie sprzedanego wyrobu. W wyniku kontroli ujawniono, że przedsiębiorca w okresie objętym kontrolą dokonywał sprzedaży oleju opałowego, oleju napędowego oraz benzyny. Magazynowanie paliw ciekłych odbywało się w miejscach prowadzenia działalności, czyli w Hurtowni w C., Stacji Paliw w C., T. i D. M.. W okresie od 1.03.2009 do 30.06.2010 kontrolowana firma dokonała sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości 1.254.887 litrów, która odbywała się jedynie w Hurtowni w C.. Przedsiębiorca udokumentował przy tym, że w okresie od 1.03.2009r. do 30.06.2010r. zakupił 1.270.318 litrów oleju opałowego od następujących podmiotów: P. – E. D. Sp. j. oraz P. "P.-H." J. Z., A. Z. - P.. W miesiącu marcu 2009 roku przedsiębiorca dokonał sprzedaży, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, oleju opałowego w ilości 113.309 litrów na rzecz zarówno osób fizycznych, jak i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co zostało udokumentowane fakturami VAT, do których załączono oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu. Organ ustalił, że cześć z tych oświadczeń nie spełnia wymogów zawartych w przepisach prawa (art. 89 ust. 6 i ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym). Wykaz wadliwych oświadczeń wraz z podstawą prawną organ przedstawił w uzasadnieniu w decyzji. Organ ustalił również, że firma "[...]" J. R. nie złożyła w terminie, czyli do dnia 27 kwietnia 2009 roku zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast złożone z opóźnieniem zestawienie, które wpłynęło do Urzędu Celnego dopiero w dniu 03 czerwca 2011 roku (dzień wszczęcia kontroli podatkowej) nie zawierało informacji o przeznaczeniu wyrobów, nie zawierało informacji o dacie złożenia oświadczenia oraz nie określało liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców. Zestawienie nie zawierało daty i miejsca jego sporządzenia oraz zostało nieczytelnie podpisane. Powyższe okoliczności faktycznie w ocenie organu stanowią, że sprzedaż oleju opałowego w wymienionych przypadkach odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt. 3 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym). W rezultacie organ uznał, że firma "[...]" J. R. w marcu 2009 roku dokonywał sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy dotyczących kompletności i prawidłowości wypełnionych oświadczeń oraz ze względu na brak złożenia w terminie prawidłowo sporządzonego zestawienia oświadczeń, co w ocenie organu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Organ dokonał wyliczenia podatku akcyzowego przyjmując, że zasadnicze znaczenie dla określenie zobowiązania podatkowego ma brak wypełnienia warunku w postaci złożenia prawidłowo sporządzonego zestawienia oświadczeń w ściśle określonym terminie. W konsekwencji, zdaniem organu, skutki podatkowe należało wywodzić dla całości sprzedaży oleju opałowego w miesiącu marcu 2009 roku, czyli dla oleju opałowego sprzedanego w ilości 113.309 litrów. Natomiast ta ilość sprzedanego wyrobu akcyzowego zawiera już olej opałowy sprzedany bez prawidłowo wypełnionych oświadczeń. Brak złożenia w terminie zestawienia oświadczeń oświadczenia, w świetle art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, skutkuje tym, że strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego. Ponieważ podatnik nie złożył stosownej deklaracji podatek należało określić w decyzji. Jako datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął dzień wydania paliwa, a jeżeli sprzedaż była potwierdzona fakturą – dzień wystawienia faktury (art. 10 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym). Jako podstawę opodatkowania przyjęta został ilość sprzedanego oleju opałowego w miesiącu marcu 2009 roku (113.309 litrów). Przy określeniu zobowiązania podatkowego organ zastosował stawkę akcyzy w wysokości 1.822,00 zł/1000 litrów. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji do Dyrektora Izby Celnej. Dyrektor Izby Celnej, po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] stycznia 2013 roku, nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt. 9-10 i pkt. 15, art. 89 ust. 4 pkt. 1 i art. 89 ust. 5-10 i ust. 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w P.. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał argumentację podniesioną przez organ I instancji w zakresie konieczności zastosowania wyższej stawki podatkowej z powodu wad oświadczeń nabywców oraz złożenia ich zestawienia po wymaganym prawem terminie. J. R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. We wniesionej skardze zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. ar. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie sankcji podstawowej niewspółmiernie wysokiej do charakteru uchybienia, co podważa zaufanie do organów podatkowych i godzi w zasadę praworządności, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym poprzez ich błędną interpretację polegającą na uznaniu, że złożenie po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki 1822 zł/1000 litrów, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przez podatnika oleju opałowego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że przepis art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym ma jedynie charakter techniczny, instrumentalny wobec obowiązku uzyskania samych oświadczeń. Organ podatkowy na podstawie samych oświadczeń ma możliwość ustalenia nabywcy oleju i zweryfikowania w jakim celu został zużyty bądź odsprzedany i tym samym oceny, czy zasadnym było zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Ewentualne zaś uchybienie podatnika w zakresie terminowego złożenia zestawienia pozostaje bez wpływu na możliwość ustalenia przez organy podatkowe, że podatnik sprzedał olej opałowy do celów grzewczych. Niedochowanie terminu w zakresie złożenia oświadczeń nie może rodzić tak drastycznych sankcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 03 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie w związku z prowadzonym przez Sąd Rejonowy w P. postępowaniem obejmującym likwidację majątku upadłego do czasu zgłoszenia udziału w postępowaniu syndyka masy upadłości. Postanowieniem wydanym w dniu 19 lutego 2014 roku podjęto zawieszone postępowanie. Kolejnym postanowieniem z dnia 11 września 2014 roku zawieszono postępowanie z uwagi na wystąpienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14 z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści: 1. czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. Nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U 2009, Nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.), która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14 – 15 u.p.a.? 2. czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14-15 u.p.a. uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe? 3. czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 u.p.a. polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 u.p.a.? W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że rozstrzygnięcie przez Trybunał powyższych kwestii będzie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy. W związku z wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem w dniu 2 czerwca 2016 roku w sprawie C-418/14, postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 roku podjęto zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Kompetencja wojewódzkich sądów administracyjnych, określona między innymi przez art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2016, poz. 1066) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016, poz. 718 - dalej P.p.s.a.) sprowadza się do kontroli działalności administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności wydania zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Sąd nie ujawnił naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii: określenia prawotwórczych warunków aktualizujących kompetencję organu podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dla czynności sprzedaży oleju opałowego pozostającego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy według stawki podatkowej dla paliw silnikowych. I druga kwestia to określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dla sprzedaży oleju opałowego dokonanej z naruszeniem przepisów ustanawiających obowiązek w zakresie pozyskania przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o wymaganej treści, jak również przepisów nakładających na sprzedawcę obowiązek składania zestawień tych oświadczeń w terminie określonym w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009, Nr 3, poz. 11 ze zm.). Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 czerwca 2016 roku w sprawie C-418/14 dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 roku, oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. W świetle treści powołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości uznać należy, że przepisy unijne nie podważają kompetencji prawodawczej kraju członkowskiego do nakładania na sprzedawców szczególnych prawnych wymogów w zakresie obrotu olejem opałowym, który pozostaje poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Nie naruszają więc prawa unijnego przepisy art. 8 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 5-16 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11), które nakładają na sprzedawcę wyrobów akcyzowych objętych preferencyjną stawką podatkową ze względu na ich przeznaczenie, szereg obowiązków dokumentacyjnych w zakresie obrotu olejem opałowym, w tym obowiązek pozyskania od nabywców oświadczeń, że sprzedawany wyrób akcyzowy jest nabywany do celów opałowych, oraz obowiązek składania zestawień tych oświadczeń w celu umożliwienia państwom członkowskim przeciwdziałania sytuacjom, że paliwa lub oleje, do których zastosowano preferencyjną stawkę akcyzy zostaną, niezgodnie z ich przeznaczeniem, wykorzystane do celów napędowych. Zgodne z prawem unijnym są także przepisy prawa krajowego, które w przypadku niewypełnienia warunków określonych dla opodatkowania według stawki preferencyjnej nakazują opodatkować sprzedaż oleju opałowego według stawki akcyzy 1.822,00zł/1.000 litrów, czyli nakazują opodatkować sprzedaży oleju opałowego według stawki podatkowej stosowanej do paliw silnikowych. W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi, dopuszczalna w świetle prawa unijnego, jest wykładnia materialnego prawa krajowego przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wynikająca z prawa unijnego zasada proporcjonalności nie pozostaje w kolizji ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że na mocy art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przedmiot opodatkowania akcyzą został rozszerzony na dodatkowe (inne niż wskazane w ust. 1) czynności, które dotyczą sytuacji związanej z niewypełnieniem warunków przewidzianych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, a zatem, między innymi, na sprzedaży oleju opałowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętego preferencyjną stawką podatkową związaną z jego przeznaczeniem, jeżeli sprzedaż tego wyrobu akcyzowego odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Zgodnie z powołanym wyrokiem prawo unijne sprzeciwia się jednak takiemu stosowaniu wskazanych powyżej przepisów, które prowadzi do opodatkowania oleju opałowego według stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, w sytuacji gdy stwierdzone może zostać, że przeznaczenie sprzedanego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. W konsekwencji jedynie brak złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia, o którym mowa w art. 89 ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym, nie jest wystarczający do określenia skutku prawnego w postaci opodatkowania sprzedaży oleju opałowego według stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, bo to samo w sobie nie stanowi o zmianie przeznaczenia wyrobu akcyzowego. Materialnoprawne przesłanki opodatkowania sprzedaży oleju opałowego według stawki podatkowej dla paliw silnikowych zrealizowane są wówczas, gdy dokumentacja obrotu olejem opałowym, którą sprzedawca jest zobowiązany gromadzić, przechowywać i przedstawić organowi podatkowemu uniemożliwia stwierdzenie, że olej opałowy został sprzedany/zakupiony na cele opałowe. W takiej sytuacji należy przyjąć, że nastąpiła zmiana przeznaczenia oleju opałowego, która aktualizuje zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Tylko tak rozumiane "niespełnienie warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym" jest faktem prawotwórczym z punktu widzenia zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, według stawki dla paliw silnikowych musi być poprzedzone ustaleniem, że sprzedaż oleju opałowego odbyła się z naruszeniem warunków określonych w przepisach art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym i że skutkiem niespełnienia tych warunków jest brak poszanowania dla interesów wierzyciela podatkowego wyrażających się zapewnieniem organom podatkowym możliwości do skutecznej realizacji ich ustawowo określonych kompetencji na kolejnym etapie prawnopodatkowego obrotu wyrobem akcyzowym, czyli na etapie zużycia oleju opałowego przez nabywcę. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, użycie oleju opałowego do napędu silników spalinowych jest odrębną od ich sprzedaży czynnością, która skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego od oleju opałowego według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych – art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W takim przypadku podstawę opodatkowania stanowi ilość oleju opałowego, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego – art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Prezentowaną powyżej wykładnię prawa materialnego potwierdza także treść art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu znowelizowanym przez ustawę z dnia 7 listopada 2014 roku o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. 2014, poz. 1662). Aktualnie przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym expressis verbis wskazuje, że o opodatkowaniu sprzedaży oleju opałowego według wyższej stawki podatkowej przesądza łącznie niespełnienie warunków nałożonych na sprzedawcę oleju opałowego oraz ustalenie w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został użyty do celów opałowych lub gdy nie ustalono jego nabywcy. Właśnie te uzupełnione nowelizacją warunki realizują postulat zachowania stałej kontroli organów podatkowych nad każdym etapem obrotu podatkowego olejem opałowym zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd podkreśla jednak, że art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w aktualnym brzmieniu, czyli po nowelizacji, nie może być podstawą prawną rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy. Na potrzeby kontrolowanej sprawy organy podatkowe mają obowiązek przyjmować, że złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego stanowiło jeden z warunków, którego niespełnienie należy ujmować jak prawotwórczy fakt opodatkowania sprzedaży oleju opałowego według stawki dla paliw silnikowych, co wprost wynika z treści art. 40 ustawy z dnia 07 listopada 2014 roku o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. 2014, poz. 1662). Nowelizacja art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym nie wprowadza sui generis abolicji podatkowej za brak złożenia lub nieterminowe składanie miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego. Zatem złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego na gruncie kontrolowanej sprawy podatkowej także po nowelizacji jest materialnoprawnym warunkiem zachowania prawa do sprzedaży wyrobu akcyzowego z preferencyjną stawką podatkową. W sprawach podatkowych, w których znajduje zastosowanie przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym o treści sprzed dnia wejścia w życie jego nowelizacji, organy podatkowe zachowują kompetencję do opodatkowania sprzedaży oleju opałowego według stawki dla paliw silnikowych, gdy sprzedawca tego wyrobu akcyzowego sprzeniewierzył się obowiązkowi składania miesięczny zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego. Jednak zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 czerwca 2016 roku w sprawie C-418/14 warunkiem zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym jest przedstawienie oceny (wykazanie), że pomimo wykonania innych obowiązków dokumentacyjnych, w tym przedstawienia organowi rzetelnego oświadczenia nabywcy wyrobu akcyzowego, sprzedaż oleju opałowego w celach zgodnych z jego przeznaczeniem nadal budzi wątpliwości. Analiza materiałów zgromadzonych w aktach administracyjnych w sposób nie budzący wątpliwości pozwala stwierdzić, że Skarżąca prowadziła sprzedaż oleju opałowego z naruszeniem obowiązków określonych w przepisach art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji Sąd przyjmuje, że na gruncie niniejszej sprawy niewątpliwe jest to, że Skarżąca naruszyła przepisy dotyczące bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym, a w konsekwencji sprzeniewierzyła się, zgodnym także z ustawą zasadniczą (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 roku o sygn. P 24/12), rygorom obejmującym warunki stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego z punktu widzenia zapewnienia wierzycielowi podatkowemu kontroli nad rzeczywistym zużyciem oleju opałowego, a przez to kontroli zużycia tego wyrobu w sposób zgodnych z jego podatkowym przeznaczeniem. Naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym dla sprzedaży oleju opałowego potencjalnie przesądza o konieczności opodatkowania sprzedanych wyrobów akcyzowych według stawki dla paliw silnikowych. Uzasadnione zatem było wszczęcie postępowania podatkowego, a w jego toku zbadanie każdej konkretnej sprzedaży w aspekcie prawotwórczych okoliczności opodatkowania sprzedaży oleju opałowego według stawki akcyzy przewidzianej dla paliw silnikowych. W toku takiego postępowania organy podatkowe miały obowiązek zbadać nie tylko fakt naruszenia obowiązków, o których mowa w przepisach art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, ale również ocenić (ustalić) wagę stwierdzonych naruszeń z punktu widzenia zmiany przeznaczenia oleju opałowego na etapie dokonywania jego sprzedaży. Powyższe wytyczne dotyczące właściwego stosowania prawa materialnego, przy uwzględnieniu zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 124 w związku z art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nakazują przyjąć, że zgodne z prawem załatwienie kontrolowanej sprawy, wymagało wyjaśnienia przesłanek opodatkowania sprzedanego oleju opałowego w aspekcie stwierdzenia, czy przeznaczenie sprzedanego wyrobu akcyzowego do celów opałowych budzi wątpliwości. W konsekwencji dla zrealizowania tak zakreślonego obowiązku procesowego organy podatkowe powinny dokonać oceny każdej transakcji sprzedaży oleju opałowego w aspekcie zmiany jego przeznaczenia na etapie obrotu podatkowego obejmującego sprzedaż wyrobu akcyzowego. Do określenia zobowiązania podatkowego od sprzedaży oleju opałowego za cały miesiąc według stawki dla paliw silnikowych niewystarczające jest stwierdzenie jedynie naruszenia obowiązku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Zgodnie bowiem z zasadą proporcjonalności opodatkowanie sprzedaży olejów opałowych według stawki akcyzy dla paliw silnikowych nie jest dopuszczalne, gdy pomimo uchybień obowiązkom określonym w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, w toku postępowania podatkowego można stwierdzić jednak, że olej opałowy rzeczywiście został sprzedany do celów zgodnych z jego przeznaczeniem. Brak wiarygodnych dowodów potwierdzających, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła do celów opałowych jest przesłanką, która aktualizuje zastosowanie art. 89 ust. 16 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Przy ocenie (ustalaniu) czy olej opałowy rzeczywiście został sprzedany do celów zgodnych z jego przeznaczeniem organy podatkowe powinny się kierować rodzajem obowiązku naruszonego przez sprzedawcę, a także uwzględniać, że nieistotne uchybienia w realizacji tych obowiązków nie przesądzają o zmianie przeznaczenia oleju opałowego na etapie jego sprzedaży. Ostatecznie o tym, czy nastąpiła zmiana przeznaczenia oleju opałowego na etapie jego sprzedaży rozstrzyga to, czy sprzedawca zrealizował obowiązki podatkowe w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym w sposób, który zapewnia organom podatkowym możliwość podjęcia skutecznych działań w zakresie realizacji ich kompetencji do opodatkowania sprzedanego wyrobu akcyzowego na kolejnym etapie wykorzystania oleju opałowego, czyli na etapie zużycia oleju opałowego przez nabywcę. Podsumowując stwierdzić należy, że w sytuacji złożenia po terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, nadal aktualny pozostaje, bo niezrealizowany dotąd, obowiązek procesowy organu podatkowego w zakresie oceny (wyjaśnienia), czy olej opałowy zostały sprzedany do celów opałowych. W tym aspekcie, w toku postępowania podatkowego, organy zobowiązane są badać i oceniać treść całej dokumentacji, którą sprzedawca oleju opałowego miał obowiązek gromadzić, przechowywać oraz przedstawić organowi, jako dowodu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. W oparciu o tę dokumentację organ stwierdzi, czy przeznaczenie sprzedanego produktu do celów opałowych na etapie sprzedaży budzi wątpliwości. Następnie w oparciu o te dowody organ rozstrzygnie, czy na etapie sprzedaży oleju opałowego zaktualizowały się wynikające z art. 89 ust. 16 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przesłanki opodatkowania sprzedanego wyrobu akcyzowego według stawki dla paliw silnikowych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje, że obowiązki nałożone na sprzedawców oleju opałowego w zakresie dokumentowania jego sprzedaży (art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym) nie eliminują możliwości zastosowania zasad określonych w art. 180 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zakresie dowodzenia określonych zdarzeń gospodarczych. Sąd uznaje jednak, że w sytuacji, gdy przepis prawa materialnego (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) wprost uzależnia nastąpienie określonego skutku od zachowania określonej formy dowodowej, to odstępstwa od tak zapisanej zasady nie mogą mieć miejsca. Poza granice kontrolowanej sprawy podatkowej (opodatkowania sprzedaży oleju opałowego), w rozumieniu art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 5-15 i art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, wykraczają działania procesowe, które mają na celu prowadzenie postępowania wyjaśniającego, co do sposobu korzystania ze sprzedanego oleju opałowego przez nabywcę. Dla załatwienia kontrolowanej sprawy zbędne jest czynienia ustaleń faktycznych dotyczących kolejnego etapu obrotu podatkowego wyrobem akcyzowym, czyli zużycia oleju opałowego przez nabywcę. W praktyce oznacza to, że jeśli sprzedawca oleju opałowego w dobrej wierze i w sposób wymagany przez prawo realizował obowiązki dotyczące dokumentowania sprzedaży oleju opałowego, a w konsekwencji pozyskane od nabywcy oświadczenie o nabyciu oleju opałowego do celów opałowych zawiera wszystkie wymagane elementy, to sprzedawca zachowuje prawo do sprzedaży oleju opałowego po preferencyjnej stawce podatkowej i to nawet wówczas, gdy nabywca zostanie uznany za pomiot nieistniejący na podstawie przepisów prawa krajowego. Ocena całokształtu danych i okoliczności faktycznych danej sprawy w celu ustalenia rzetelności działań sprzedawcy przy realizacji obowiązków dokumentowania sprzedaży oleju opałowego należy do organów podatkowych i sądu krajowego. Ocena stanu faktycznego, weryfikacja określonych dowodów czy faktów nie mieści się w pojęciu wykładni prawa unijnego. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie określa czy etap ustaleń faktycznych ma polegać na określonej gradacji czy zbalansowaniu określonych dowodów i faktów istotnych dla sprawy, które pozyskane zgodnie z prawem, zasadami doświadczenia życiowego i wymogami logiki, mają zostać rozpatrzone w kontekście indywidualnie rozpoznawanego przypadku (porównaj: wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie C-277/14 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 06 grudnia 2012 roku w sprawie C-285/11). Na gruncie prawa materialnego (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) ustawodawca krajowy zgodnie z prawem unijnym oraz zgodnie z ustawą zasadniczą przesądził, że podatkowe przeznaczenie oleju opałowego na etapie jego sprzedaży określa realizacja obowiązków ustanowionych na mocy przepisów art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji nieistnienie rzetelnego oświadczenia lub nieistnienie rzetelnego miesięcznego zestawienia aktualizuje obowiązek procesowy wszczęcia postępowania podatkowego, a w toku tego postępowania przeprowadzenia oceny (ustalenia), czy na etapie sprzedaży oleju opałowego nastąpiła zmiana jego przeznaczenia. Celem, jakiemu służy gromadzenie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe oraz celem, jakiemu służy składanie miesięcznych zestawień tych oświadczeń, jest zapewnienie rzetelności obrotu podatkowego - zapobieżenie oszustwom podatkowym, czyli właściwe korzystanie z preferencji podatkowych. Nieprawidłowości w zakresie odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego, bądź nieprawidłowości w zakresie składania miesięcznych zestawienia tych oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w podatkowym obrocie olejem opałowym) nie wpływają na utratę preferencji podatkowej. Sąd wskazuje jednak, że akt załatwiający sprawę podatkową (decyzja podatkowa) powinien zwierać w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne - art. 210 §1 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa. Można odstąpić od uzasadnienia decyzji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Nie dotyczy to decyzji wydanej na skutek odwołania. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe obu instancji trafnie dostrzegły i wyliczyły przypadki naruszenia przez Skarżącą obowiązków prawnopodatkowych związanych z dokumentowaniem sprzedaży oleju opałowego oraz przypadki naruszenia obowiązków związanych z informowaniem organów podatkowych o prowadzeniu sprzedaży wyrobów akcyzowych objętych preferencyjną stawką podatkową. Jednak pełna realizacja obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 124 w związku z art. 122 i art. 210 §1 pkt 6 i §4 ustawy – Ordynacja podatkowa) wymaga wyrażenia przez organ podatkowy także oceny (ustalenia) w przedmiocie skutków braku realizacji przez Skarżącą obowiązków, o których stanowią przepisy art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, a nie tylko stwierdzenia istotnego, także w ocenie Sądu, naruszenia tych obowiązków. Uzasadnienie rozstrzygnięcia o opodatkowaniu sprzedaży oleju opałowego według stawki podatkowej właściwej dla paliw silnikowych powinno zawierać także argumentację w zakresie oceny (ustalenie), co do tego, dlaczego ujawnione uchybienia obowiązkom określonym w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym ostatecznie przesądzają o tym, że spełniły się warunki do obciążenia konkretnej transakcji według stawki podatkowej właściwej dla paliw silnikowych. Brak wskazanej powyżej argumentacji w uzasadnieniu decyzji przesądza o naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016, poz. 718 ze zm.). Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania uzasadnia stanowisko, że zaskarżony akt nie zawiera pełnego wyjaśnienia przesłanek obciążenia sprzedaży oleju opałowego podatkiem akcyzowym według stawki dla paliw silnikowych. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium legalności. Merytoryczne załatwienie sprawy należy do organu administracji publicznej. W konsekwencji to rzeczą organów podatkowych jest dokonywanie stosownych ocen (ustaleń) i na ich podstawie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Ocena zaskarżonego aktu, w aspekcie jego materialnoprawnej legalności odnośnie zakresu transakcji sprzedaży oleju opałowego, które powinny zostać obciążone podatkiem według stawki dla paliw silnikowych, bez wypowiedzenia się w tej kwestii przez organ podatkowy, jest niemożliwa. Na gruncie okoliczności kontrolowanej sprawy niedopuszczalne jest podejmowanie działań przez sąd administracyjny w sferze załatwienia sprawy podatkowej. Przed sądem administracyjnym nie można dokonać swoistego uzupełnienia kontrolowanego aktu w zakresie oceny okoliczności aktualizujących kompetencje orzecznicze organów podatkowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej uwzględni, że rzetelność oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz rzetelność miesięcznego zestawienia tych oświadczeń jest pojęciem obiektywnym. O rzetelności tych oświadczeń oraz ich miesięcznego zestawienia decyduje obiektywna zgodność ich zapisów ze stanem rzeczywistym. Oświadczenie nabywcy (osoby fizycznej) jest rzetelne, jeżeli zostało pozyskane z poszanowanie obowiązku ustanowionego w przepisie art. 89 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast o konieczności opodatkowania sprzedaży oleju opałowego według stawki podatkowej dla paliw silnikowych rozstrzyga to, czy materiał dowodowy sprawy, dokumenty przedstawione na okoliczność realizacji obowiązków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, pozwalają uznać, że sprzedaż wyrobu akcyzowego do celów opałowych nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu załatwienie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w rozumieniu art. 233 §2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponowne rozstrzygniecie sprawy przez Dyrektora Izby Celnej nie może skutkować pogorszeniem sytuacji prawnej strony skarżącej, gdyż kwestionowana decyzja utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji o opodatkowaniu według wyższej stawki podatkowej całej ilości oleju opałowego sprzedanego w miesiącu marcu 2009 roku. Uzupełnienie kwestionowanego rozstrzygnięcia w wyznaczonym powyżej zakresie nie będzie skutkować naruszeniem prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W konsekwencji Sąd uznaje, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania przepisu art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania przepisu art. 145 §3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niemniej przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej winien również rozważyć kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że decyzja organu podatkowego II instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 §1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz. 718 ze zm.) – w pkt. I wyroku. O zwrocie stronie skarżącej kosztów postępowania postanowiono w pkt. II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.