III SA/Po 565/13

Dnia 6 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiąc luty 2005 roku I. oddala skargę, II. przyznaje adwokatowi R. M. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu kwotę 221,40,- (dwieście dwadzieścia jeden i 40/100) złotych uwzględniającą podatek od towarów i usług w kwocie 41,40,- (czterdzieści jeden i 40/100) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił E. H. W, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" w [...] zobowiązanie w opłacie paliwowej za luty 2005 r. od paliw płynnych w kwocie 861 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał w dniu [...] maja 2009r. decyzję, z której wynika, że w 2005 r. strona dokonywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obrotu paliwami ciekłymi ( olejem napędowym ). W trakcie kontroli zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych na nieistniejący podmiot – Spółkę Jawną "B", powstałą dla zalegalizowania sprzedaży z innych, nieujawnionych źródeł. Z uwagi na wprowadzenie przez podatnika do obrotu oleju nieznanego pochodzenia organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Z tego względu powstał po stronie podatnika również obligatoryjny obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. W toku prowadzonego postępowania strona próbowała wykazać, że spółka "B" faktycznie prowadziła działalność, a na wystawionych przez nią fakturach widnieją adnotacje dotyczące uiszczonego podatku akcyzowego. Organ I instancji podkreślił, że argumentacja tego rodzaju dotyczy zasadności obciążenia strony zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym, a nie kwestii opłaty paliwowej. W uzasadnieniu wskazano na cechy świadczące o fikcyjnej działalności spółki ( ukrywanie prawdziwego adresu, brak majątku, nie wypełnianie obowiązków dotyczących zgłoszeń aktualizacyjnych itd. ). Zgodnie z art. 37 h ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym ( j. t. – Dz. U. Nr 256 z 2004 r., poz. 2571 ze zm. ) wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie krajowej. Wprowadzenie na rynek krajowy oznacza czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Do paliw silnikowych zalicza się przy tym m .in. oleje napędowe o symbolu PKWiU 23.20.15. Obowiązek uiszczenia opłaty ciąży na podmiocie podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego ( art. 37 j ) i powstaje on z dniem, w którym podmiot ten jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego ( art. 37 k ). Podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw, od której podmiot ma zapłacić podatek akcyzowy ( art. 37 l ust. 1 i art. 37 m ust. 1 ). Organ I instancji dokonał wobec tego obliczenia wysokości należnej opłaty paliwowej w oparciu o dane wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2009 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. W odwołaniu od decyzji strona podniosła argumenty dotyczące niezasadnego nałożenia na nią zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż w jej ocenie spółka "B" była podmiotem nie działającym jedynie pozornie. Na jej fakturach widnieje zapis o uprzednim uiszczeniu należnego podatku akcyzowego. Faktury te odzwierciedlały faktycznie dokonywane transakcje zakupu paliwa. Organ podatkowy I instancji nie ustalił dostawcy paliwa dla spółki "B" i niezasadnie nie obciążył tego podmiotu zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał w dniu [...] maja 2009 r. decyzję określającą wobec strony zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2005 r. Organ II instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. utrzymał tę decyzje w mocy. Zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczyły bezpośrednio kwestii zasadności nałożenia na stronę podatku akcyzowego, która została rozstrzygnięta powyższą decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2010 r. W skardze na decyzję organu II instancji zarzucono, że jest ona wewnętrznie sprzeczna i została podjęta w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym sprawy. Wskazano, że rzeczywistym dostawcą paliwa była firma "B" i jest to podmiot zobowiązany do uiszczenia akcyzy. Strona sprawdziła legalność działania tego dostawcy ( m. in. poprzez skontrolowanie danych z KRS ). W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się generalnie na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że organy podatkowe nie wykazały w jednoznaczny sposób, iż firma "B" nie istniała a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały prawdziwych transakcji handlowych. Strona dysponowała dokumentami dotyczącym przeprowadzanych transakcji, składała też wymagane deklaracje podatkowe. Można w obecnych realiach gospodarczych prowadzić obrót paliwem bez odpowiednich pomieszczeń biurowych czy magazynowych. Podkreślono, że ustalenia w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym były dokonywane wyłącznie na podstawie niekompletnych materiałów postępowania karnego i karno – skarbowego, które nie zostały ukończone. Pełnomocnik załączył do akt kserokopię sprawozdania z badań laboratoryjnych wykonanych przez Laboratorium [...], zleconych przez spółkę "B". Organ winien dokonać weryfikacji w celu ustalenia, czy zlecenia dokonała istniejąca firma. W ocenie pełnomocnika w sprawie należało wydać jedną decyzję obejmującą zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2011 r. zawieszono postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego dotyczącego podatku akcyzowego za okres od lutego do listopada 2005 r. Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2013 r. podjęto zawieszone postępowanie. Na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł zasadność zwrócenia się do Prokuratury Okręgowej w [...] w celu ustalenia, czy zakończono postępowanie w sprawie o sygn. [...] i jakie są ustalenia w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2009 r. określającą E. H. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" w [...] zobowiązanie w opłacie paliwowej za luty 2005 r. od paliw płynnych w kwocie 861 zł. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t. j. - Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Stosownie do art. 37h ust. 1 tejże ustawy opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w ust. 1 rozumie się – zgodnie z art. 37 h ust. 2 ww. ustawy – czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe. W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37 h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37 j) ust. 1 są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37 k ust. 1 ustawy), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37 j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 l ust. 1 ustawy). Z powyższej regulacji wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że strona skarżąca w poszczególnych miesiącach 2005 r. wprowadzała do obrotu handlowego olej napędowy z nieznanego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalenia te były zasadniczo podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji – na podstawie art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ I instancji nie dokonywał jednak ponownie tego rodzaju ustaleń, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego strony skarżącej w zakresie podatku akcyzowego, a które uznał ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej (te same miesiące 2005 roku). Według Sądu organy słusznie stwierdziły brak podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego w decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Należy przy tym dodać, że strona skarżąca uczestniczyła w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym mogła zgłaszać odpowiednie zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych, z czego zresztą skorzystała w szczególności poprzez złożenie odwołania od decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2009 r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2005 roku . Organ II instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. utrzymał decyzję wymiarową organu I instancji w mocy. Strona zaskarżyła orzeczenie Dyrektora Izby Celnej w [...] do tutejszego Sądu, jednak jej skarga została oddalona wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r. ( sygn. akt III SA/Po 527/10 ). Z kolei skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 16 stycznia 2013 r. ( sygn. akt I GSK 586/11 ). Oznacza to, że postępowanie wymiarowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostało prawomocnie zakończone. W rezultacie w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej – w świetle powołanej regulacji prawnej – wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były olej napędowy oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności wynikały z ustaleń postępowania podatkowego zakończonego prawomocną decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. Okoliczności te były wystarczającą podstawą do stwierdzenia obowiązku zapłaty tej opłaty. W tej sytuacji stwierdzić trzeba, że organy obu instancji zgodnie z art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym prawidłowo orzekły o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określiły skarżącemu wysokość tej opłaty za określone miesiące 2005 r., co było następstwem stwierdzonego uprzednio obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za powyższy okres i to bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń, czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, czy też winna zostać uiszczona przez inny podmiot aniżeli strona skarżąca. Jak już wykazano powyżej tego rodzaju ustalenia – istotne dla stwierdzenia obowiązku w podatku akcyzowym – były przedmiotem odrębnego postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, które zostało ostatecznie (a aktualnie również prawomocnie) zakończone, a tym samym byłyby niedopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej. Dodać przy tym należy, iż w przedmiotowym postępowaniu strona skarżąca nie wykazała skutecznie, że dokonała wcześniej zapłaty opłaty paliwowej, a ponadto nie kwestionowała przyjętej przez organy podstawy wyliczenia oraz ustalonej wysokości opłaty paliwowej. Z tego względu niezasadny był wniosek strony dotyczący zwrócenia się do Prokuratury Okręgowej w [...] w celu ustalenia na jakim etapie jest postępowanie o sygn. [...], gdyż nie dotyczyło ono bezpośrednio kwestii istnienia podstaw prawnych do orzeczenia przez organ w przedmiocie obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej. Podstawy te wynikały bowiem – jak już wskazano powyżej – z faktu zakończenia postępowania wymiarowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Niezasadnie też strona skarżąca zarzuca, że organ był zobowiązany do orzeczenia w jednej decyzji o zobowiązaniu podatkowym i opłacie paliwowej, gdyż organ podatkowy może prowadzić na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a następnie prowadzić odrębne postępowanie na podstawie przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zakresie określenia wysokości opłaty paliwowej. W tym stanie rzeczy, skoro decyzje organów obu instancji odpowiadały prawu Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu Sąd postanowił w oparciu o art. 250 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm. ) – jak w punkcie II orzeczenia.