III SA/Po 569/08

Dnia 21 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Marzenna Kosewska ( spr.) WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska -Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi I. H. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 05 listopada 2008r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę /-/ M. Kosewska /-/ M. Górecka /-/ B. Sokołowska WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 7 kwietnia 2005 r. nr [...] uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane przez [...] I. H., w procedurze uproszczonej poprzez wpis do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu pod pozycjami nr: [...] i [...] z dnia 30.09.2002 r. oraz zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] z dnia 04.10.2002 r. w części dotyczącej stawki celnej i kwoty długu celnego, określając na nowo wysokość długu celnego. Organ podniósł zastosowaną stawkę celną z 9% na 30% i wezwał importera [...] I. H. do uiszczenia uzupełniającej kwoty długu celnego wraz z odsetkami wyrównawczymi w łącznej kwocie [...] zł od towaru według oświadczenia importera sprowadzonego z T. i K. W uzasadnieniu podano, że do zgłoszenia celnego SAD dołączono m. in. świadectwo pochodzenia nr [...] (dla towaru pochodzącego z T.) oraz świadectwo pochodzenia nr [...] z dnia 22.08.2002 r. (dla towaru z K.). Po wyjaśnieniu istoty zgłoszenia celnego (art. 3 § 1 pkt 24 Kodeksu celnego) i treści art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego organ celny wskazując na przepis § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) wskazał, że polskie władze celne pismami z dnia 08.09.2003 r. zwróciły się do [...] i [...] władz celnych o przeprowadzenie weryfikacji pod względem autentyczności i poprawności danych m. in. przedmiotowych świadectw pochodzenia. Pismem z dnia 01.10.2003 r. [...] Izba Handlowa stwierdziła, że świadectwo pochodzenia nr [...] zostało sfałszowane, wskazując że nie zostało wystawione przez tamtejszy urząd, a pieczęcie, podpisy i numer świadectwa nie należą do tego urzędu. Natomiast [...] Izba Handlu i Przemysłu pismem z dnia 23.10.2003 r. poinformowała, że świadectwo pochodzenia nr [...] zostało sfałszowane. W rezultacie zgłoszenia celne zdaniem organu I instancji, zostały sporządzone na podstawie nieprawdziwych danych, a należności celne zaniżone. W dalszej części uzasadnienia decyzji wyjaśniono, że pochodzenie towarów określa się dla stosowania stawek celnych konwencyjnych i autonomicznych taryfy celnej (art. 15 § 1 Kodeksu celnego). Ustalenie pochodzenia towarów dla potrzeb wyboru stawki celnej dokonywane jest przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia – świadectwa pochodzenia, faktury, specyfikacji lub innego dokumentu, w którym jest zapis o kraju pochodzenia lub na podstawie trwałego oznaczenia kraju pochodzenia na towarze, przy czym w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów organ celny może zażądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie (art. 19 Kodeksu celnego oraz § 11 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r.). Zgodnie z § 11 ust. 1 powyższego rozporządzenia pochodzenie przedmiotowych towarów winno być udokumentowane świadectwem pochodzenia, które musi być sporządzone przez organ upoważniony w danym kraju do wydawania takich świadectw, zawierać dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem oraz poświadczać pochodzenie towaru z danego kraju (§ 13 rozporządzenia). Skoro zatem organ celny uzyskał od [...] i [...] organu celnego informację o negatywnym wyniku weryfikacji przedmiotowych świadectw pochodzenia, stwierdził brak podstaw do przyjęcia tych świadectw jako prawidłowych dokumentów uprawniających do zastosowania stawki celnej konwencyjnej w wysokości 9%, wobec czego zgodnie z ust. 10 Postanowień wstępnych do Taryfy celnej zastosował autonomiczną stawkę celną w wysokości 30%, ustalając kraj pochodzenia (T. i K.) na podstawie zapisów na świadectwach jakości importowanego towaru. Nałożenie obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych, zdaniem organu, wynikało z zarejestrowania kwoty długu celnego na podstawie nieprawidłowych danych – nieautentycznych świadectw pochodzenia, przedłożonych przez stronę, chociaż to w jej interesie leżało sprawdzenie rzetelności i wiarygodności tych dokumentów. W odwołaniu importer zarzucił, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wskazuje podstawy prawnej, według której uznano wyniki weryfikacji świadectwa pochodzenia za wiążące. Również postępowanie dowodowe było niepełne, gdyż organ celny nie podjął żadnych własnych czynności, które potwierdzałyby ustalenia zagranicznych władz celnych, przez co naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona zakwestionowała również zasadność pobrania odsetek wyrównawczych, wskazując, że nie miała możliwości skontrolowania autentyczności świadectw pochodzenia, zatem przedłożenie rzekomo sfałszowanych dokumentów nie wynikało z jej zaniechania, ani tym bardziej świadomego działania. Pobranie odsetek nastąpiło zatem z naruszeniem § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych. Odwołujący się podniósł ponadto zarzut naruszenia art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji samej stronie, chociaż miała być ona reprezentowana przez przedstawiciela, o czym organ I instancji był informowany. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 1 sierpnia 2005 r. nr [...] zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, ustalenia i argumentację organu I instancji, uznając je za prawidłowe. Podkreślił przy tym, iż możliwość zastosowania właściwej stawki celnej w handlu niepreferencyjnym jest uzależniona od rodzaju przedstawionego przez zgłaszającego dowodu pochodzenia oraz jego formalnej i materialnej poprawności. Takim dowodem jest prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia, uprawniające do zastosowania stawki celnej konwencyjnej. Dokument ten podlegać jednak może czynnościom weryfikacyjnym, polegającym na sprawdzeniu jego autentyczności oraz prawidłowości danych w nim zawartych - zgodnie z § 20 a) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Wynik postępowania weryfikacyjnego w postaci odpowiedzi właściwego organu celnego jest wystarczającym dowodem do oceny wiarygodności danego świadectwa pochodzenia towaru, wobec czego dalsze postępowanie dowodowe w tym zakresie było zbędne. Poza tym organ II instancji zauważył, iż trudno byłoby powołać biegłego, który mógłby wypowiedzieć się w kwestii autentyczności pieczęci [...] czy [...], skoro zostały one zanegowane przez same organy [...] i [...], uprawnione do wystawiania dokumentów celnych. W kwestii odsetek wyrównawczych, które orzeczono na podstawie art. 222 § 4 Kodeksu celnego organ celny II instancji wyjaśnił, że strona poza przedstawieniem mechanizmu zawarcia transakcji, nie udowodniła, jak tego wymaga przepis § 5 ust. 3 powołanego przez nią rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r., że posłużenie się przez nią sfałszowanym świadectwem pochodzenia i w rezultacie zgłoszenie nieprawidłowych i niekompletnych danych nie było wynikiem zaniedbania lub świadomego działania. W kwestii pełnomocnictwa organ wskazał, że strona przesłała je na adres Urzędu Celnego bez powoływania jakiejkolwiek sygnatury i w związku z tym, nie mogło ono znaleźć się w aktach przedmiotowej sprawy, tym bardziej, że przedmiotowa sprawa nie była jeszcze wszczęta. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. H. [...] na powyższą decyzję wyrokiem z dnia 24 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Po 764/05) uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że kwestionowane przez skarżącego przepisy Taryfy celnej odpowiadają wytycznym zawartym w Kodeksie celnym i sformułowanym zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący nie wykazał w prawidłowy sposób umocowania do reprezentowania strony konkretnie w niniejszym postępowaniu celnym na etapie I instancji. Natomiast w zakresie weryfikacji i oceny dowodowej spornego świadectwa pochodzenia towaru wystawionego przez organ [...] Sąd uznał za błędne twierdzenie organu celnego, że skoro [...] organ podważył wiarygodność świadectwa pochodzenia nr [...] z dnia 22.08.2002 r., to prowadzenie dalszego postępowania dowodowego było już zbędne. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z treścią § 20 a) ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia ( Dz. U. Nr 130, poz.851 ze zm. ) organ celny może skierować dane świadectwo pochodzenia towaru do weryfikacji do organu wystawiającego ten dokument. Wynik takiego postępowania weryfikacyjnego w postaci odpowiedzi właściwego organu celnego jest istotnym dowodem do oceny wiarygodności danego świadectwa pochodzenia towaru. Jednakże nie zwalnia to polskiego organu celnego od samodzielnego ustalania wiarygodności i siły dowodowej takiego dokumentu (zwłaszcza w przypadku niedostatecznego udowodnienia określonej okoliczności), jak również z podjęcia odpowiednich dodatkowych czynności dowodowych w celu doprecyzowania ustaleń faktycznych. Pochodzące od państwa obcego pisma dotyczące autentyczności świadectw pochodzenia nie są z założenia wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub części postępowania administracyjnego, do którego należałoby odnosić pojęcie "weryfikacja". Nie mają one także mocy wiążącej w tym sensie, iż wyniki sprawdzenia danego świadectwa pochodzenia mogą być przedmiotem odrębnej oceny i dodatkowej weryfikacji przez polskie organy celne (zob. też m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 2502/06). Dlatego też zdaniem Sądu organ miał obowiązek z własnej inicjatywy uzupełnić materiał dowodowy. Sąd stwierdził, że pismo [...] Izby Handlu i Przemysłu z dnia 23.10.2003 r. podaje wprawdzie, iż sporne świadectwo pochodzenia nr [...] zostało zaliczone do kategorii dokumentów "sfałszowanych", jednakże dokument ten nie zawiera żadnych szczegółowych informacji odnośnie okoliczności i sposobu ustalenia takiego stanu rzeczy. Wymienia również kategorię świadectw ocenionych jako "autentyczne i wystawione w normalnym trybie" oraz "autentyczne, lecz nie wystawione w normalnym trybie". Nie podaje jednak kryteriów odróżniających dokumenty autentyczne od nieautentycznych i nie wyjaśnia przyczyn, dla których organ sformułował tezę o nieautentyczności badanego świadectwa. Skoro zatem organ celny nie wyjaśnił w żaden sposób przyczyn, dla których sporne świadectwo pochodzenia towaru z K. zaliczono do kategorii dokumentów "sfałszowanych", zważywszy, że wydzielono też dwie inne kategorie, nie można przyjąć, iż wyjaśniono przesłanki przyjętej kategoryzacji, co oznacza, że organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności, z którymi wiążą się określone skutki prawne. W ocenie Sądu organ celny winien wobec tego przeprowadzić dodatkowe czynności dowodowe w zakresie prawidłowego udokumentowania pochodzenia importowanego towaru z K., zwłaszcza zaś dokonania jednoznacznych ustaleń, czy i dlaczego świadectwo pochodzenia nr [...] jest sfałszowane oraz jakie kryteria o tym przesądziły. Organy celne winny mieć przy tym na uwadze, że pismo organu obcego państwa nie może - wbrew opinii prezentowanej w toku postępowania celnego - korzystać ze szczególnej mocy dowodowej dokumentu wynikającej z art. 270 § 1 Kodeksu celnego czy też art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być on zatem traktowany jako dokument urzędowy korzystający z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. W zależności od treści uzyskanej odpowiedzi, organy celne powinny dokonać oceny, czy rzeczywiście występują różnice między świadectwem ocenionym w rozpatrywanej sprawie, a świadectwem zaliczanym do grupy "autentycznych i wystawianych w normalnym trybie", które znajdują się w aktach innych podobnych spraw. Nie można przy tym wykluczyć sytuacji, w której ocena ta wymagać będzie wiadomości specjalnych. Sąd podkreślił, iż przedmiotowe pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego zawierające informację co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia towaru winno stanowić dowód w sprawie, jednakże podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Tymczasem organy celne obu instancji nie dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej oceny treści i wiarygodności pisma podmiotu działającego na terenie K., bowiem podmiot udzielający odpowiedzi nie wyjaśnił w przekonujący sposób przyczyn, skutkiem których sformułował tezę co do nieautentyczności spornego świadectwa pochodzenia. Z tego względu Sąd uznał, iż organy celne przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły zasady postępowania dowodowego (w zakresie dotyczącym weryfikacji mocy dowodowej świadectwa nr [...]), określone w art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Odnosząc się natomiast do kwestii weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru nr [...], Sąd wskazał, że [...] Izba Handlowa w piśmie z dnia 01.10.2003 r. wyjaśniła w przekonujący i wystarczający sposób przyczyny, skutkiem których należało sformułować tezę co do nieautentyczności tego dokumentu. Organ [...] wyjaśnił bowiem – po przeprowadzeniu odpowiedniej weryfikacji, iż badane świadectwo nie zostało wydane przez niego, a widniejące na nim pieczęć i podpis zostały sfałszowane. Uprawnione jest przy tym twierdzenie, że organ porównał zakwestionowaną pieczęć i podpis widniejące na badanym świadectwie z tymi, jakie używane są w świadectwach tego rodzaju, dysponując wiedzą i odpowiednim materiałem porównawczym w tej dziedzinie. Dokument organu [...] zawierający wynik weryfikacji spornego świadectwa należało wobec tego uznać za dowód wystarczający do stwierdzenia, iż skarżący nie mógł udowodnić za jego pomocą preferencyjnego pochodzenia importowanego towaru. Z tego względu Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia zasad postępowania dowodowego w kwestii prawidłowości weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru z T. Niezależnie od tych okoliczności Sąd stwierdził konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji II instancji w całości ze względu na zawarte w niej orzeczenie w przedmiocie obowiązku uiszczenia przez importera uzupełniającej kwoty długu celnego określonego łącznie od towaru mającego pochodzić z K. oraz z T. wraz z odsetkami wyrównawczymi obliczonymi przy uwzględnieniu całej kwoty ustalonego niedoboru celnego. Konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie prawidłowości weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru z K. oznacza bowiem automatycznie obowiązek ponownego obliczenia całej należnej kwoty uzupełniającego długu celnego i wymaganych odsetek wyrównawczych, pomimo tego, iż nie znaleziono podstaw do zanegowania co do zasady postępowania dowodowego organu celnego w zakresie weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru z T. oraz odsetek wyrównawczych należnych z tytułu tego importu towaru. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 5 listopada 2008 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podtrzymał ustalenia faktyczne i rozważania prawne poczynione w toku prowadzonego wcześniej postępowania odwoławczego z tym, że wykonując powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 października 2007 r. w celu uzupełnienia materiału dowodowego, pismem z dnia 17 marca 2008 r. zwrócił się do [...] Izby Handlu i Przemysłu w S., a więc instytucji, której pieczęć znajdowała się na świadectwie pochodzenia nr [...] z prośbą o wyjaśnienie, jakie kryteria przesądziły o uznaniu tego świadectwa pochodzenia jako sfałszowanego. [...] władze, udzielając odpowiedzi stwierdziły, że świadectwa pochodzenia nie zostały przez nie wystawione, użyte pieczęcie nie są ich oficjalnymi pieczęciami, a ponadto pieczęcie i numery umieszczone na tych świadectwach różnią się od tych, które są aktualnie przez nie stosowane. Zdaniem organu odwoławczego powyższe wyjaśnienia właściwych władz są jednoznaczne i wyczerpujące i przy braku jakichkolwiek przeciwdowodów uniemożliwiają uznanie przedstawionego przez stronę świadectwa pochodzenia nr [...] jako dokumentu prawidłowego dla potwierdzenia pochodzenia towaru. Odnośnie zaś weryfikacji świadectwa pochodzenia nr [...] organ odwoławczy powołał się na wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uznał za wystarczające argumenty [...]. Izby Handlowej przedstawione w piśmie z dnia 1 października 2003 r. W kwestii odsetek wyrównawczych organ odwoławczy również podtrzymał dotychczasowe stanowisko, stwierdzając że importer nie przedstawił żadnych dowodów na to, że podanie przez niego w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania ani świadomego działania, a zatem nie wystąpiły przesłanki z § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych. W skardze na powyższą decyzję I. H. [...], działający przez pełnomocnika – radcę prawnego B. F. zarzucił naruszenie: - art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 oraz art. 244 pkt 5 Kodeksu celnego poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu sprawy terminu przedawnienia do wydania decyzji, - § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych oraz art. 220 ust. 2 pkt b rozporządzenia Rady Europejskiej nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez nieuznanie, że skarżący przedstawiając organom celnym świadectwa pochodzenia działał w dobrej wierze, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia wysokości zobowiązania celnego. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie Dyrektorowi Izby Celnej w Poznaniu umorzenia postępowania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w trzyletnim terminie do wydania decyzji określającej wysokość długu celnego przewidzianym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego powinna zostać wydana decyzja ostateczna i prawomocna. Tymczasem w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została wydana ponad 6 lat po złożeniu przez skarżącego zgłoszenia celnego, a więc po upływie terminu przedawnienia. Ponadto skarżący zakwestionował stanowisko organu celnego, iż to na skarżącym spoczywa wyłączny ciężar dowiedzenia szczególnych okoliczności mających uzasadniać odstąpienie od wymierzenia odsetek wyrównawczych, podnosząc że to organy celne miały prawne możliwości zwrócenia się do stosownych organów i uzyskania potrzebnych informacji w tym względzie. Skarżący zarzucił, iż organy celne nie wnioskowały do organów państwa obcego o udzielenie informacji, kto jest odpowiedzialny za fałszerstwo świadectwa pochodzenia, lecz ograniczyły się jedynie do zapytania, czy świadectwa pochodzenia są sfałszowane, co zdaniem skarżącego nie stanowi pełnego i rzetelnego zebrania dowodów w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga podlegała oddaleniu jako bezzasadna. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji administracyjnej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w razie istotnej zmiany stanu prawnego lub okoliczności faktycznych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 324). Organ administracji zobowiązany jest wobec tego do bezwzględnego zastosowania się przy ponownym rozpoznaniu sprawy do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Uchybienie temu obowiązkowi narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza wadliwość podjętego aktu lub czynności, uzasadniającą konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego (zob. np. wyrok NSA z 21 października 1999r., IV SA 1681/97, LEX nr 47848). W niniejszej sprawie organ odwoławczy, stosując się do wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawartych w wiążącym wyroku z dnia 24 października 2007 r., zwrócił się – pismem z dnia 17 marca 2008 r. (k. 69 akt administracyjnych) do władz [...] o wyjaśnienie, na jakiej podstawie uznano weryfikowane świadectwo pochodzenia za nieautentyczne i ewentualnie o podanie wszelkich przydatnych informacji dotyczących okoliczności sfałszowania dokumentu. W odpowiedzi władze [...] stwierdziły – w piśmie z dnia 27 czerwca 2008 r. (k. 72-74 akt administracyjnych), że [...] Izba Handlu i Przemysłu nie wystawiła przedmiotowego świadectwa pochodzenia, a użyta na dokumencie pieczęć urzędowa nie była własnością tego organu. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu słusznie uznał powyższe wyjaśnienia za wystarczające, zważywszy że stanowiły one w istocie uzupełnienie informacji o nieautentyczności świadectwa pochodzenia zawartej we wcześniejszym piśmie władz [...] z dnia 23 października 2003 r. (k. 32 akt administracyjnych). Wprawdzie władze [...] w piśmie z dnia 27 czerwca 2008 r. podały zarazem, że okres przechowywania świadectw pochodzenia wynosi 2 lata i po upływie tego okresu nie jest możliwa weryfikacja świadectwa pochodzenia, jednakże należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie weryfikacja świadectwa pochodzenia odbyła się już wcześniej, a jej wynik zawarty został w pierwszym piśmie władz [...] z dnia 23 października 2003 r., zaś dodatkowe pismo z dnia 27 czerwca 2008 r. stanowi jedynie wyjaśnienie wyników tej weryfikacji. Jest to zatem uzupełnienie pisma z dnia 23 października 2003 r., a nie samej weryfikacji. Władze [...] wyjaśniły, na jakiej podstawie sformułowano wniosek o nieautentyczności świadectwa pochodzenia, wskazując że [...] Izba handlu i Przemysłu nie wystawiła przedmiotowego świadectwa pochodzenia, a użyta na tym dokumencie pieczęć urzędowa nie była własnością tego organu. Powyższe pozwala przyjąć, że władze [...] przed udzieleniem odpowiedzi zawartej w piśmie z dnia 23 października 2003 r. poddały przedmiotowe świadectwo sprawdzeniu i porównały widniejącą na nim pieczęć z pieczęciami używanymi przez ten organ. Tym samym władze [...] doprecyzowały wcześniejszą odpowiedź zawartą w piśmie z dnia 23 października 2003 r., wyjaśniając w dostateczny sposób, dlaczego zakwalifikowano przedmiotowe świadectwo pochodzenia do kategorii świadectw sfałszowanych. Dyrektor Izby Celnej prawidłowo więc zebrał i ocenił materiał dowodowy, w tym dodatkowe pismo władz [...] z dnia 27 czerwca 2008 r., które w powiązaniu z wcześniejszym pismem z dnia 23 października 2003 r. stanowi wystarczającą i miarodajną podstawę do przyjęcia, że załączone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia nr [...] nie jest autentyczne. Należy przy tym dodać, że dalsze postępowanie dowodowe w tym zakresie, w szczególności dla ustalenia, kto jest odpowiedzialny za sfałszowanie przedmiotowego świadectwa pochodzenia, nie było konieczne, gdyż w świetle art. 209 § 3 Kodeksu celnego odpowiedzialności zgłaszającego lub osoby, na rzecz której dokonano zgłoszenia celnego, za dług celny nie wyłącza nawet ziszczenie się przesłanek odpowiedzialności podmiotu, który dostarczył nieprawdziwych danych do sporządzenia zgłoszenia celnego. Powyższe oznacza, że w toku ponownego postępowania odwoławczego organ drugiej instancji nie uchybił przepisom art. art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, jak również art. 153 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutów skargi, należy wyjaśnić, że stosownie do art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 Kodeksu celnego decyzja w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Powyższe oznacza, że po upływie powyższego terminu weryfikacja zgłoszenia celnego staje się niemożliwa, przy czym zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasem możliwości wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe odnieść należy do organu celnego pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji. Z tej przyczyny art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2008 r., I GSK 758/06, LEX nr 465726). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, iż decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe została wydana i doręczona stronie przed upływem terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, co uprawniało organ drugiej instancji do działania w postępowaniu odwoławczym. Całkowicie chybione jest ponadto odwołanie się przez skarżącego do treści art. 244 pkt 5 Kodeksu celnego, który dotyczy wygaśnięcia długu celnego w stanie faktycznym, który nie miał miejsca w niniejszej sprawie. Z kolei w kwestii odsetek wyrównawczych należy wskazać, iż zgodnie z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) nie pobiera się odsetek wyrównawczych, mimo że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. W świetle tej regulacji organ prawidłowo przyjął zatem, że ciężar udowodnienia tychże "szczególnych okoliczności" świadczących o braku świadomego działania lub zaniedbania w podaniu nieprawidłowych danych spoczywał na dłużniku, a ich niewykazanie przez dłużnika nie mogło skutkować odstąpieniem od wymierzenia odsetek wyrównawczych. Jednocześnie należy podkreślić, że wymierzenie odsetek wyrównawczych co do zasady zostało także uznane za prawidłowe w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2007 r. i ta ocena prawna pozostaje aktualna i wiążąca także w niniejszym postępowaniu. Mając powyższe na uwadze, należało oddalić skargę, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a. /-/ M. Kosewska /-/ M. Górecka /-/ B. Sokołowska