III SA/Po 570/16

Dnia 20 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ( [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr [...] wydaną w dniu [...] kwietnia 2012 roku, na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt. 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja wyborcza (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 6, art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 10 ust. 8 i ust. 9, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt. 1 i art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. dalej: "u.p.a."), określił [...] (dalej: "strona", "podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2009 roku od sprzedaży oleju opałowego w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że u strony w dniach od [...] do [...] czerwca 2011 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa, która obejmowała obrót i wykorzystanie wyrobów ropopochodnych ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów akcyzowych, do których zastosowano zwolnienie z akcyzy lub obniżono stawkę podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie sprzedanego wyrobu. W wyniku kontroli ujawniono, że podatnik w okresie objętym kontrolą dokonywał sprzedaży oleju opałowego, oleju napędowego oraz benzyny. Magazynowanie paliw ciekłych odbywało się w miejscach prowadzenia działalności, czyli w [...]. W okresie od [...] marca 2009 r. do [...] czerwca 2010 r. kontrolowana dokonała sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości [...] litrów, która odbywała się jedynie w [...]. Przedsiębiorca udokumentował przy tym, że w okresie tym zakupił [...] litrów oleju opałowego. W miesiącu listopadzie 2009 roku strona dokonała sprzedaży, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, oleju opałowego w ilości [...] litrów na rzecz zarówno osób fizycznych, jak i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co zostało udokumentowane fakturami VAT, do których załączono oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu. Organ ustalił, że cześć z tych oświadczeń nie spełnia wymogów zawartych w przepisach prawa (art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a.). Wykaz wadliwych oświadczeń wraz z podstawą prawną organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Organ ustalił również, że podatnik nie złożył w terminie zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. Natomiast złożone z opóźnieniem zestawienie, które wpłynęło do Urzędu Celnego dopiero w dniu [...] czerwca 2011 r. (dzień wszczęcia kontroli podatkowej) nie zawierało informacji o przeznaczeniu wyrobów, o dacie złożenia oświadczenia oraz nie określało liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców. Zestawienie nie zawierało daty i miejsca jego sporządzenia oraz zostało nieczytelnie podpisane. Powyższe okoliczności faktycznie, w ocenie organu, stanowią, że sprzedaż oleju opałowego w wymienionych przypadkach odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a.). W rezultacie organ uznał, że strona w listopadzie 2009 roku dokonywała sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy dotyczących kompletności i prawidłowości wypełnionych oświadczeń oraz ze względu na brak złożenia w terminie prawidłowo sporządzonego zestawienia oświadczeń, co w ocenie organu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust 2 pkt. 3 u.p.a. Organ dokonał wyliczenia podatku akcyzowego przyjmując, że zasadnicze znaczenie dla określenie zobowiązania podatkowego ma brak wypełnienia warunku w postaci złożenia prawidłowo sporządzonego zestawienia oświadczeń w określonym terminie. W konsekwencji, zdaniem organu, skutki podatkowe należało wywodzić dla całości sprzedaży oleju opałowego w miesiącu listopadzie 2009 roku, czyli dla oleju opałowego sprzedanego w ilości [...] litrów. Natomiast ta ilość sprzedanego wyrobu akcyzowego zawiera już olej opałowy sprzedany bez prawidłowo wypełnionych oświadczeń. Przy określeniu zobowiązania podatkowego organ zastosował stawkę akcyzy w wysokości 1.822,00 zł/1000 litrów. Brak złożenia w terminie zestawienia oświadczeń, w świetle art. 13 ust. 1 u.p.a., skutkuje tym, że strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego. Ponieważ podatnik nie złożył stosownej deklaracji podatek należało określić w decyzji. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji do Dyrektora Izby Celnej. Dyrektor Izby Celnej, po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] stycznia 2013 roku, nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w P.. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał argumentację podniesioną przez organ I instancji w zakresie konieczności zastosowania wyższej stawki podatkowej z powodu wad oświadczeń nabywców oraz złożenia ich zestawienia po wymaganym prawem terminie. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W skardze zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. ar. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie sankcji podstawowej niewspółmiernie wysokiej do charakteru uchybienia, co podważa zaufanie do organów podatkowych i godzi w zasadę praworządności, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 u.p.a., poprzez ich błędną interpretację polegającą na uznaniu, że złożenie po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki 1822 zł/1000 litrów, 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 6 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przez podatnika oleju opałowego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że przepis art. 89 ust. 14 u.p.a. ma jedynie charakter techniczny, instrumentalny wobec obowiązku uzyskania samych oświadczeń. Organ podatkowy na podstawie samych oświadczeń ma możliwość ustalenia nabywcy oleju i zweryfikowania w jakim celu został zużyty bądź odsprzedany i tym samym oceny, czy zasadnym było zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Ewentualne zaś uchybienie podatnika w zakresie terminowego złożenia zestawienia pozostaje bez wpływu na możliwość ustalenia przez organy podatkowe, że podatnik sprzedał olej opałowy do celów grzewczych. Niedochowanie terminu w zakresie złożenia oświadczeń nie może rodzić tak drastycznych sankcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie sądowe w związku z prowadzonym przez Sąd Rejonowy w P. postępowaniem obejmującym likwidację majątku upadłego do czasu zgłoszenia udziału w postępowaniu syndyka masy upadłości. Postanowieniem wydanym w dniu [...] lutego 2014 r. podjęto zawieszone postępowanie. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. zawieszono postępowanie z uwagi na wystąpienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14, z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co będzie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy. W związku z wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 roku w sprawie C-418/14, postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. podjęto zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę podjętego w ramach kontrolowanej sprawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: - olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów (pkt 9) – olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 60,00 zł/1.000 kilogramów (pkt 10) – pozostałych paliw opałowych, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/ 1.000 litrów, równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 60,00 zł/1.000 kilogramów (pkt. 15 lit. a). Jednakże zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/ 1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/ 1.000 kilogramów. Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku, sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 tego artykułu, obowiązany jest w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a., bądź winno być złożone na wystawionej fakturze stosownie do art. 89 ust. 7 u.p.a.); 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (oświadczenie powinno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a.). Nadto, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Miesięczne zestawienie oświadczeń winno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 15 u.p.a. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowił już art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu. Od 1 stycznia 2015 r. znowelizowany art. 89 ust. 16 u.p.a. brzmi: "W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1". Zasadniczym celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego było zapobieganie sytuacjom, w których paliwa lub oleje, do których zastosowano preferencyjną stawkę akcyzy, były bezprawnie wykorzystywane do celów napędowych. W rozpoznawanej sprawie poddano w wątpliwość oświadczenia ze względu na ich uchybienia, przy czym - co należy podkreślić – organ podatkowy nie wyjaśnił szczegółowo, na czym w istocie te uchybienia polegały wskazując wyłącznie na przepis ustawy (art. 89 ust. 6 pkt 2, 3 i 5 oraz ust. 8 pkt 1, 2, 4, 5 i 6 ustawy – zob. str. 3-4 uzasadnienia organu I instancji). Organ podatkowy winien tymczasem w uzasadnieniu decyzji dokonywać bardzo szczegółowego i precyzyjnego opisu każdego zanegowanego oświadczenia w zakresie tego, jakie konkretnie uchybienia ono zawierało - jakie konkretnie elementy oświadczenia i dlaczego nie spełniały określonych wymogów ustawowych. Niewystarczające w tym względzie pozostaje jedynie ogólnikowe podanie przepisu prawa regulującego warunki formalne wymagane od oświadczeń nabywców oleju, jak uczynił to organ podatkowy w kontrolowanej sprawie. Niezależnie od wskazanego uchybienia podzielić trzeba zarzut strony skarżącej odnośnie naruszenia przez organ podatkowy orzekający w sprawie art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez jego błędną interpretację wyrażającą się w przyjęciu, że niezłożenie w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a., pomimo, że organ podatkowy nie dokonał ustaleń w celu stwierdzenia, jakie było rzeczywiste przeznaczenie zakwestionowanego oleju opałowego. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym - wyrok z dnia 24 sierpnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 837/14 – przyjąć trzeba, że dokonując wykładni przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku nie można obecnie pominąć tego, iż zmiana dokonana dnia 1 stycznia 2015 r. potwierdza, że wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie – w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, Trybunał Konstytucyjny potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych, stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Równocześnie jednak Trybunał Konstytucyjny zauważył, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze – postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie – aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie – wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami unijnymi, jako sądy krajowe państwa członkowskiego, są związane wykładnią i stosowaniem prawa unijnego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa unijnego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej. W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TS UE") wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, iż: "(...) dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.". Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r. zapadł także wyrok TSUE w podobnej sprawie C-355/14, Polichim-SS EOOD. W powyższym zakresie zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wnikliwie i obszernie uzasadnił skład orzekający w sprawie sygn. akt I GSK 1268/14, w wyroku z 6 lipca 2016 r. W wyroku tym NSA jednoznacznie stwierdził, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Podkreślić trzeba, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz odnoszącego się do tej zasady treści punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze, bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe. Nie można nie zauważyć, że stanowisko takie znajdowało szerokie oparcie w literaturze dotyczącej prawa podatkowego, konstytucyjnego i wspólnotowego. Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwalała jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę, cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczeń oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Jeżeli oświadczenie pozwala na identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić je jako odpowiadające wymogom. Organ podatkowy nie wykazał, aby w kontrolowanej sprawie zaistniały przeszkody do zbadania rzeczywistego sposobu zużycia oleju. W określonych przypadkach organ ten wskazywał co prawda na braki oświadczeń, jednakże – jak już podano powyżej – nie określił precyzyjnie, jakich konkretnie elementów oświadczenia brakowało, a tym bardziej nie dokonał ich analizy w kontekście poczynionych uwag. To samo tyczy się wskazanych przez ten organ braków w zestawieniu, które zostało złożone przez skarżącą po ustawowym terminie. W kontekście powołanych orzeczeń NSA i TSUE należy przyjąć, że kwestionowanie oświadczeń, złożonych w dacie wydania oleju opałowego, gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten nabył, oraz zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych, może stanowić działanie nadmiernie uciążliwe dla strony, naruszające wywiedzioną z przepisów wspólnotowych zasadę proporcjonalności, która służy oddzieleniu sytuacji, gdy dochodzi do oczywistych oszustw, od sytuacji, gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości, a ewentualne niedociągnięcia w oświadczeniach czy miesięcznych zestawieniach oświadczeń nie utrudniają weryfikacji personaliów nabywców. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14) dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego – zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. I GSK 1268/14. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom. Konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania sankcji podatkowej, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak wymaganego elementu oświadczenia skutkuje zastosowaniem wyższej stawki podatkowej. Czynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwia sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe. Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela najnowszą linię orzeczniczą NSA zawartą m. in. w powołanych powyżej wyrokach z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. I GSK 1268/14 oraz z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1368/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez organ podatkowy, zgodnie z którą każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej – przy czym organ nie kwestionował tego, że zakupiony olej zostanie wykorzystany do celów grzewczych - prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 6 i 8 w związku z ust. 16 u.p.a. Restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym doprowadziła do utraty przez organ podatkowy prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych – zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. I GSK 1268/14. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ podatkowy II instancji dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, jak i przepisu dotyczącego obowiązku składania zestawień tych oświadczeń, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania. Organ podatkowy, ponownie rozpatrując sprawę, oceni zwłaszcza czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spełniają wymogi ustawowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien również rozważyć kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 70 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że decyzja organu podatkowego II instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – w pkt. I wyroku. O zwrocie stronie skarżącej kosztów postępowania postanowiono w pkt. II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.