III SA/Po 570/17

Dnia 27 września 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Szymon Widłak WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2015r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z dnia 8 maja 2015r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz strony skarżącej kwotę 5.217,- (pięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie, decyzją z dnia 08 maja 2015 r., nr [...], wymierzył [...] (dalej określanej jako "skarżąca") karę pieniężną w kwocie 12.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automacie Apex Hot Magic Fruits XXL nr [...] poza kasynem gry. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ celny I instancji wyjaśnił, że w dniu 13 grudnia 2013 r., funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w lokalu "[...]" mieszczącym się przy ul. [...] w Grodzisku Wielkopolskim. W objętym kontrolą lokalu działalność gospodarcza była prowadzona przez skarżącą, a kontroli poddano znajdujące się w lokalu, ww. urządzenie. Na skutek przeprowadzonego w trakcie kontroli eksperymentu ustalono, że urządzenie spełnia przesłanki z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Kontrolowana przedstawiła ponadto umowę dzierżawy powierzchni z dnia 1 grudnia 2013 r., zawartą pomiędzy skarżącą a [...]sp. z o.o. Organ wskazał, że z postanowień umowy wynika, że jej przedmiotem była dzierżawa części lokalu pozostającego we władaniu skarżącej, który wskazana spółka miała wykorzystywać na zainstalowanie i eksploatację wymienionego urządzenia. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie włączył do akt sprawy ekspertyzę biegłego sądowego z badania objętego decyzją urządzenia, sporządzoną na potrzeby prowadzonego postępowania karno-skarbowego. Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 2 ust. 4 ww. ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Organ stwierdził, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Powołując się na regulacje ustawy o grach hazardowych wyjaśniono, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przy czym z uwagi na treść art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Wskazano także, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 orzeczono o zgodności przepisów ww. ustawy z Konstytucją RP. W omawianym wyroku stwierdzono również, że uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad: demokratycznego państwa prawnego oraz legalizmu. Zwrócono również uwagę, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zaś przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy – w ocenie organu I instancji – nie jest przepisem technicznym. Organ I instancji wyjaśnił, że celem ustalenia zasad działania poddanego kontroli urządzenia przeprowadzono na nim eksperyment poprzez rozegranie gry kontrolnej. Znajdujące się w lokalu skarżącej urządzenie udostępniało do wyboru 20 aplikacji do gier, przy czym trzy z nich były symulatorami automatów bębnowych. Uruchomienie automatu wymagało uprzedniego zasilenia kwotą pieniędzy, następnie uruchomienie gier następowało poprzez przyciśnięcie przycisku "Start" wprawiającego w ruch wirtualne bębny automatu. Zatrzymanie bębnów następowało samoczynnie, bez udziału grającego, który nie miał żadnego wpływu na końcowe ustawienie symboli graficznych na bębnach. Otrzymane w trakcie gier wygrane w postaci punktów można było przelać bezpośrednio na licznik "Credit" i wykorzystać do dalszych gier lub poddać próbie ich podwojenia. Z ustaleń kontrolujących wynika również, że skontrolowane urządzenie posiada możliwość wypłacania wygranych pieniężnych. Przy stanie licznika "Credit" wynoszącym 0 zł, możliwość prowadzenia gier na urządzeniu została zablokowana. Zaznaczono również, że powyższe zasady gry zostały potwierdzone w ekspertyzie biegłego sądowego z zakresu informatyki powołanego w sprawie karno-skarbowej. Biegły w swojej opinii stwierdził, m.in., że punkty uzyskiwane w wyniku wygranych umożliwiają prowadzenie kolejnych gier, a tym samym przedłużenie czasu gry. W opinii stwierdzono również, że końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza – ma charakter losowy. W oparciu o wyniki eksperymentu przeprowadzonego w toku czynności kontrolnych potwierdzonych opinią biegłego sądowego Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie uznał, że gry na objętym kontrolą urządzeniu spełniają kryteria wymienione w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Wyjaśniono przy tym, że gry były urządzane na urządzeniu elektronicznym, o wygrane pieniężne oraz, że gry te zawierały element losowości. Za urządzającego gry na automacie uznano skarżącą. Wyjaśniono, że z umowy dzierżawy nie wynika aby skarżąca była właścicielem kontrolowanego automatu, to jednak była ona zaangażowana w urządzanie gier na tym urządzeniu. W ocenie organu I instancji skarżąca wstawiając urządzenie do ogólnodostępnego lokalu udostępniła je osobom trzecim, umożliwiając im prowadzenie na nim gier, z czego czerpano korzyści finansowe w postaci comiesięcznego czynszu. Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie zarzucono naruszenie: 1) art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które skutkowało wymierzeniem kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry; 2) art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych – poprzez prowadzenie ustaleń w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 powołanej ustawy, podczas gdy ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje wyłącznie Ministrowi Finansów, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe; 3) art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych – poprzez oparcie się przez organ pierwszej instancji w wydanej decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, podczas gdy jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzenia badań urządzeń do gier jest upoważniona przez Ministerstwo Finansów jednostka badająca, o której mowa w art. 2 ust. 6 ww. ustawy, w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów; 4) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że odwołująca się urządzała gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy takich gier nie urządzała, a jedynie wynajmowała powierzchnię, 5) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych – poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na kwalifikowaniu urządzenia [...] jako urządzenia w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, podczas gdy materiał dowodowy w postaci wyników eksperymentu nie pozwalał na taka ocenę; 6) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (jako stanowiącej podstawę wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy), która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co skutkowało wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, a więc dotkniętej wadą nieważności; 7) rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust 4 ustawy o grach hazardowych – poprzez uznanie, że odwołująca się jest urządzającym gry losowe, podczas gdy jej działanie polegało wyłącznie na wynajęciu powierzchni i nie polegało na wypłacaniu jakichkolwiek świadczeń pieniężnych, w konsekwencji czego skarżąca nie może być uznana za urządzającą gry losowe. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, decyzją z dnia 15 grudnia 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W toku postępowania odwoławczego skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz świadków w osobach członków zarządu [...] sp. z o.o., a także osób uprawnionych do pobierania środków pieniężnych z poddanego kontroli urządzenia. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 15 grudnia 2015 r., odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wskazał, że w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 uznano, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Brak wskazanego ostatnio przepisu nie umożliwia jednak podmiotom dowolnego prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Wskazano również, że sentencja powołanego wyroku, w zestawieniu z treścią jego uzasadnienia, pozwala przyjąć, że wyrok – co do tego, że przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" – odnosi się do wszystkich przepisów tej ustawy. Wyjaśniono przy tym, że wskazany przepis nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych sformułowania, zdaniem organu odwoławczego nie należy bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 ustawy. Podniesiono przy tym, że z przywołanego powyżej wyroku TSUE wynika w sposób jednoznaczny, że ustalenie czy przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi, winno dokonywać się poprzez ustalenie stopnia wpływu przepisów ustawy na obrót automatami lub ich właściwości. W tym kontekście podniesiono, że sądy krajowe orzekały, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych. Bardzo istotne jest również to, że prowadzenie gier na automatach przez podmioty lub osoby nieposiadające stosownej koncesji, czy też zezwolenia, jak również urządzanie takich gier w innych miejscach niż wskazane w ustawie oraz zezwoleniu, nigdy nie było legalne. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał również, że TSUE wydając wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. nie miał na celu pozbawienia działalności hazardowej jakichkolwiek regulacji, czy też kontroli. W ocenie organu z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że ustawodawca regulując rynek gier hazardowych w Polsce, od samego początku założył, że będzie to działalność reglamentowana, na której prowadzenie dany podmiot będzie musiał pozyskać stosowne pozwolenie, jak również, że będzie ona prowadzona w przewidzianych w ustawie miejscach i po spełnieniu określonych warunków. Zdaniem organu odwoławczego uznanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych za przepis techniczny, który nie może być stosowany w związku z brakiem jego notyfikacji, a co za tym idzie pozbawienie państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, jest naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP. Zaznaczono również, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził, niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP. Podkreślono również, że w ocenie TK uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz legalizmu. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że jedyną karą, której może podlegać skarżąca jest kara za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wynosząca 12.000 zł od każdego z automatu. Celem tej kary jest prewencja oraz restytucja niepobranych należności, gdyż nielegalne, sprzeczne z przepisami ustawy o grach hazardowych prowadzenie działalności w tym zakresie powoduje znaczne zmniejszenie wpływów do budżetu państwa z tytułu nieuiszczonych podatków od gier na automatach. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 powołanej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 tej ustawy te elementy mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. W tym kontekście zaznaczono, że użytkownik urządzenia skarżącej nie miał żadnego wpływu na końcowe ustawienie symboli graficznych na bębnach, tj. na wynik gry. Organ wskazał, że otrzymane w toku gier punkty można było przelać bezpośrednio na licznik "Credit" i wykorzystać do dalszych gier lub poddać "gamblingowi" – próbie ich podwojenia. Skontrolowane urządzenie udostępniało również możliwość wypłacania wygranych pieniężnych. Wyjaśniono także, że ustalenia kontrolujących zostały potwierdzone przez biegłego sądowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wobec oczywistych wniosków odnośnie spełnienia przez poddane kontroli urządzenie znamion gry na automacie rozstrzygnięcie sprawy nie jest uzależnione od decyzji Ministra Finansów, o której mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych. Stwierdzono również, że organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 89 i art. 90 ustawy o grach hazardowych, posiadają autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia stronie kary za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń, organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gier. Stwierdzono również, że badania przeprowadzane przez jednostkę badającą posiadającą upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydawane przez ministra finansów mają na celu ustalenie, czy określony automat spełnia wszystkie kryteria przewidziane przez akty prawne – ustawę i rozporządzenie – tak, aby możliwa była jego legalna eksploatacja przez podmiot posiadający w tym zakresie koncesję. Zdaniem organu II instancji art. 23b § 1 ustawy o grach hazardowych nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie automatów zarejestrowanych zgodnie z warunkami określonymi w ustawie, gdy tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania jest urządzenie nie spełniające tego warunku. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Wyjaśniono w tym kontekście, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu zasadnie organ I instancji wziął pod uwagę ustalenia poczynione przez funkcjonariuszy celnych podczas kontroli lokalu skarżącej, a także dowód z opinii biegłego. Stwierdzono, że nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że organ I instancji wyprowadził wadliwe wnioski z uwagi na niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego przypisania skarżącej przymiotu urządzającego gry na automatach wskazano, że ustawodawca jasno i precyzyjnie określił, kto podlega karze pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Z postanowień art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wynika, że podmiotem tym jest urządzający, którego w żaden sposób nie należy utożsamiać z właścicielem automatu. Urządzanie gier na automatach to w ocenie organu II instancji, nie tylko udostępnianie swoich automatów, ale również umożliwianie grającym korzystania z automatów stanowiących cudzą własność. Zdaniem organu odwoławczego materiał zgromadzony w sprawie dawał podstawy do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry na automacie. Wyjaśniono, że skarżąca w zawartej przez nią umowie najmu powierzchni użytkowej zobowiązała się do sprawowania stałej opieki nad ustawionym w jej lokalu automatem do gier, do dbania o jego sprawność i właściwe eksploatowanie oraz do niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy o przepadkach włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzenia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu podmiotu urządzającego gry, nie należy w żaden sposób utożsamiać tylko i wyłącznie z podmiotem uprawnionym do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Konkludując swoje rozważania organ odwoławczy stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny podlega subsumpcji pod normę prawną wyrażoną w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze strona skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu. W drugiej kolejności wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W skardze wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które skutkowało wymierzeniem kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry; 2) art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych – poprzez prowadzenie ustaleń w zakresie cech urządzenia określonych art. 2 ust. 1-5 tej ustawy, podczas gdy ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje wyłącznie Ministrowi Finansów, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe; 3) art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych – poprzez oparcie się przez organ pierwszej instancji w wydanej decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych podczas gdy jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzenia badań urządzeń do gier jest upoważniona przez Ministerstwo Finansów jednostka badająca, o której mowa w art. 2 ust. 6 powołanej ustawy, w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów; 4) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że odwołująca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy takich gier nie urządzała, a jedynie wynajmowała powierzchnię; 5) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych – poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na zakwalifikowaniu urządzenia zainstalowanego w przedmiocie najmu jako urządzenia w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, podczas gdy materiał dowodowy w postaci wyników eksperymentu nie pozwalał na taka ocenę; 6) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 powołanej ustawy (jako stanowiącej odstawę wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 tego aktu), która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co skutkowało wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, a więc dotkniętej wadą nieważności; 7) rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie, że to skarżąca jest urządzającym gry losowe, podczas gdy jej działanie polegało wyłącznie na wynajęciu powierzchni i nie polegało na wypłacaniu jakichkolwiek świadczeń pieniężnych, w konsekwencji czego skarżąca nie może być uznana za urządzającą gry losowe; 8) art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej – poprzez niezasadne oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie strony i świadków, gdy przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów doprowadziłoby do ustalenia, że skarżąca nie urządzała gier na automatach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 283/16 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 57/17 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji błędnie przypisał odpowiedzialność skarżącej, na podstawie wadliwie ocenionego i zinterpretowanego materiału dowodowego, przyjmując, że o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącej, która zawarła w dniu 1 grudnia 2013 r. umowę "dzierżawy powierzchni" z [...] sp. z o.o. Sąd I instancji wskazał, że mimo takiego jej nazwania obejmuje ona wiele elementów wykraczających poza zakres typowej umowy dzierżawy w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. W ocenie NSA ze znajdującej się w aktach sprawy umowy, na którą powołuje się Sąd I instancji, a wcześniej organy celne wynika, że jej przedmiotem jest wyłącznie dzierżawa części lokalu o powierzchni 3 metrów kwadratowych pod instalację urządzenia do gier, na którym dzierżawca, a więc spółka [...] będzie prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na wykorzystywaniu przedmiotu dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzenia o wskazanym w umowie symbolu. Z zapisów umowy wynika zatem, że urządzającym gry jest dzierżawca, natomiast żadnych innych regulacji, odnoszących się np. do obowiązków skarżącej związanych z obsługą bądź eksploatacją urządzenia do gier umowa nie zawiera. Wobec tego, zdaniem NSA, zapisy umowy nie mogły stanowić per se o urządzaniu przez skarżącą gier na automatach, która co należy podkreślić, prowadzi własną działalność gospodarczą, a której, na podstawie zapisów wspomnianej umowy nie można traktować jako działalności w zakresie urządzania czy współurządzania gier na automatach. Samo wydzierżawienie powierzchni w lokalu oraz będące konsekwencją tego zapewnienie dostępu do automatu, czy też świadomość skarżącej urządzania na wydzierżawionej powierzchni lokalu gier, nie wyczerpuje znamion uznania jej za podmiot urządzający gry na automatach, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem NSA organy nie dokonały innych ustaleń w tym przedmiocie, nie wykazały, aby poza umową, istniały jakiekolwiek inne porozumienia, w oparciu o które można by skarżącą uznać za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, oddalając jednocześnie wnioski dowodowe skarżącej o przesłuchanie wskazanych osób, które zmierzały do wyjaśnienia tych wątpliwości. NSA podkreślił, że organy nie wykazały również, aby skarżąca, mimo braku pisemnych ustaleń, faktycznie realizowała czynności, które należy uznać za aktywne formy udziału w organizowaniu na tych automatach gier, skutkujących uznaniem, że skarżąca czynnie uczestniczyła w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, podejmując czynności nie tylko związane z samym udostępnianiem automatów, lecz także z ich obsługą, a więc stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samych urządzeń oraz ich używaniem do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W ocenie NSA dokonane ustalenia wykluczały zastosowanie wobec skarżącej przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i w rezultacie, wymierzenie jej kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Oznacza to, że Sąd I instancji wadliwie uznał, iż organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego, przez zastosowanie wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., określanej dalej "p.p.s.a.") w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość przyjęcia przez organy administracji publicznej, że skarżąca dopuściła się czynu polegającego na urządzaniu gier na automacie poza kasynem gry – a to w aspekcie przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej: "u.g.h."). Podkreślić należy, że niniejsza sprawa jest rozpoznawana ponownie przez sąd I instancji. Zgodnie z dyspozycją art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy. Należy wskazać zakres zaniechań organów administracji publicznej w - będącym przedmiotem kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne - postępowaniu administracyjnym, a wskazanych w ocenie stanu faktycznego i prawnego, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2017 r., II GSK 57/17. NSA, dokonując analizy znajdującej się w aktach administracyjnych umowy wskazał, że jej przedmiotem jest wyłącznie dzierżawa części lokalu o powierzchni 3 m 2 pod instalację urządzenia do gier, na którym dzierżawca, a więc spółka [...] będzie prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na wykorzystywaniu przedmiotu dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzenia o wskazanym w umowie symbolu. Z zapisów tej umowy wynika, zdaniem NSA, że urządzającym gry jest dzierżawca, natomiast brak jest jakichkolwiek innych regulacji umownych, odnoszących się np. do obowiązków skarżącej związanych z obsługą bądź eksploatacją urządzenia do gier. Wobec powyższej analizy umowy dzierżawy NSA podkreślił, że zapisy tej umowy nie mogły stanowić per se o urządzaniu przez skarżącą gier na automatach. NSA wskazał, że skarżąca prowadzi własną działalność gospodarczą, której - na podstawie zapisów umowy dzierżawy - nie można traktować jako działalności w zakresie urządzania czy współurządzania gier na automatach. NSA wskazał, że samo wydzierżawienie powierzchni w lokalu jak również, będące konsekwencją tego wydzierżawiania, zapewnienie dostępu do automatu, czy też świadomość skarżącej urządzania na wydzierżawionej powierzchni lokalu gier, nie wyczerpuje znamion uznania jej za podmiot urządzający gry na automatach, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. NSA w aspekcie dowodowym wskazał, że organy administracji publicznej nie dokonały innych ustaleń w tym przedmiocie. Organy nie wykazały także, aby poza umową, istniały jakiekolwiek inne porozumienia, w oparciu o które można by skarżącą uznać za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, oddalając jednocześnie wnioski dowodowe skarżącej o przesłuchanie wskazanych osób, które zmierzały do wyjaśnienia tych wątpliwości. Organy nie wykazały również, aby skarżąca, mimo braku pisemnych ustaleń, faktycznie realizowała czynności, które należy uznać za aktywne formy udziału w organizowaniu na tych automatach gier, wskazujących, że skarżąca czynnie uczestniczyła w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, podejmując czynności nie tylko związane z samym udostępnianiem automatów, lecz także z ich obsługą, a więc stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samych urządzeń oraz ich używaniem do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Dokonane ustalenia - zdaniem NSA - wykluczały zastosowanie wobec skarżącej przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i w rezultacie, wymierzenie jej kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. NSA wskazał także, że sąd I instancji zobowiązany będzie wziąć pod uwagę, że przy braku innych ustaleń w sprawie, nie jest możliwe uznanie skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a w konsekwencji, zastosowanie wobec niej przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem tutejszego Sądu - biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenia oraz wskazówki w zakresie dalszego postępowania, dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny - organy przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazuje, co podkreślił NSA, że organy dokonały, w wyniku przeprowadzenia niepełnego postępowania dowodowego, błędnej oceny zachowania strony skarżącej, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów administracji publicznej obu instancji. Podkreślić należy, że organy dokonały, na podstawie wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego, ustaleń stanowiących podstawę do uznania, że skarżąca jest osobą "urządzającą grę hazardową." Zdaniem Sądu przedwczesne było, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego, bez dokonania analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz bez przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą środków dowodowych (na które to uchybienia zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny), uznanie, że skarżąca swoim zachowaniem wyczerpuje znamiona pojęcia podmiotu "urządzającego gry", a więc terminu zawartego w przepisie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Ponadto Sąd wskazuje, że dla zrealizowania zamierzenia – działalności w zakresie gier na automatach – dojść może w wyniku zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu, skutkującego uznaniem, że podmioty które w tym w jakimkolwiek zakresie uczestniczą, objęte są automatycznie dyspozycją art. 89 ust. 1 u.g.h. jako "urządzający gry". O udziale wynajmującego lokal (lub jego część) w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, na której automat jest zlokalizowany, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący w jakikolwiek sposób aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych) - por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 18 lutego 2016 r., II SA/Go 824/15. Wyżej przedstawione rozumienie pojęcia "urządzający gry" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. zapadły w niniejszej sprawie wyrok NSA z dnia 24 maja 2017 r., II GSK 57/17, jak również wyroki WSA w Kielcach: z dnia 22 grudnia 2015 r., II SA/Ke 508/15, z dnia 9 grudnia 2015 r., II SA/Ke 717/15; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2016r.: III SA/Wr 114/15 i III SA/Wr 116/15). W kontrolowanej sprawie okoliczności takich organy nie wykazały. Organy w toku postępowania dowodowego nie ustaliły, czy skarżąca wykonywała czynności związane z obsługą automatu, objaśnianiem zasad gier i wypłacaniem wygranych, czy też jakiekolwiek inne czynności związane z eksploatacją automatu i wpływające na wysokość generowanego przez niego przychodu, które mogłyby uznane jako zachowanie spełniające przesłankę "urządzającego gry". Takich ustaleń nie sposób także poczynić na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 24 maja 2017 r., II GSK 57/17 ale też w wyroku z dnia 7 czerwca 2017 r., II GSK 5336/16) wskazał, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Trzeba jednak wyraźnie podkreślić, że tego rodzaju czynności muszą być wynikiem uprzedniego porozumienia i podziału ról pomiędzy współuczestnikami procederu nielegalnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W ocenie Sądu, za przedwczesne uznać należy przypisanie skarżącej przez organy orzekające w sprawie przymiotu "urządzającego gry", jako podmiotu podlegającego karze pieniężnej w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organy zobowiązane będą – uwzględniając przedstawione powyżej uwagi wskazane przez NSA i tutejszy Sąd – przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, w ramach którego dokonają ponownie pełnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, a także ustalą, czy skarżąca nie tylko potencjalnie mogła być "urządzającym gry", lecz czy rzeczywiście gry takie urządzała czy też wyłącznie była stroną umowy cywilnoprawnej - dzierżawy. Organy dokonają oceny stanu faktycznego w sposób wszechstronny - tj. z uwzględnieniem wszystkich okoliczności stwierdzonych w toku kontroli - po przeprowadzeniu także uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez NSA – oraz umożliwieniu skarżącej skorzystania z procesowego uprawnienia strony do zainicjowania postępowania dowodowego (którego przejawem były wnioski dowodowe zawarte w piśmie procesowym w postępowaniu administracyjnym z dnia 1 października 2015 r. ) w postaci przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz z przesłuchania reprezentantów [...] czy też [...]. Organy ustalając, czy skarżącą można uznać za urządzającego gry hazardowe zobowiązane są wskazać także jakie konkretnie czynności wykonywała skarżąca w zakresie związanym z automatami do gier, a które to czynności pozwalają na uznanie, że podlega ona administracyjnej karze pieniężnej jako podmiot urządzający gry. Te wszystkie ww. elementy wraz z ich oceną prawną powinny zostać zawarte w uzasadnieniu, tak by uzasadnienie to spełniało wymogi normatywne wskazane w art. 210 § 1 - 4 O.p. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy jako przedwczesne należy uznać ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów wskazanych w skardze. Wobec powyższych rozważań zaistniała konieczność uchylenia decyzji z dnia 15 grudnia 2015 r. oraz decyzji ją poprzedzającej zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 oraz art. 190 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.