III SA/Po 572/19

Dnia 6 listopada 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st.sekr.sąd. Agata Tyll-Szeligowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w [...] sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] marca 2019 r Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nałożył na Spółkę z o.o. [...] z siedzibą w [...] karę pieniężną w kwocie [...]zł za niedokonanie przez przewoźnika uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów [...] W toku postępowania ustalono, że w dniu [...] stycznia 2019 roku na byłym drogowym przejściu granicznym w [...] funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej dokonali kontroli środka przewozowego – [...], nr rejestr. [...] wraz z naczepą typu [...] o nr rejestr. [...], którym kierował I. K.. Podmiotem odbierającym towar o nazwie [...] w ilości [...] kg, [...] przewożonego z [...] do Polski była [...], z miejscem dostarczenia towaru pod adres ul. [...], [...], zaś przewoźnikiem była Spółka z o.o. [...]. Po sprawdzeniu danych w systemie monitorowania przewozu i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych stwierdzono niewykonanie przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia danych w zgłoszeniu przewozu towarów, o których mowa w art. 6 ust.3 pkt 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Kierowca przewoził m.in. [...] o kodzie [...], która zgodnie z art. 3 ust.11 w/w ustawy w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2108 roku w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów powinna być zgłoszona do rejestru, a konkretnie zgłoszenie przewozu towarów powinno być uzupełnione o dane wskazane w art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy o SENT. Wyjaśniono w uzasadnieniu, że przewoźnik otrzymał informację o towarze, jaki będzie przewożony oraz nr referencyjny SENT i to w chwili odbioru dokumentów przewozowych. Podkreślono, że uzupełnienie danych w zgłoszeniu SENT podczas trwania kontroli, jeszcze przed jej zakończeniem nie oznacza, że przewoźnik wywiązał się ze swoich obowiązków, jest to działanie spóźnione. Organ nie znalazł też podstaw do zastosowania art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, wskazując, że zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania i jednocześnie powiązane z momentem zaistnienia sytuacji, w której doszłoby do naruszenia przepisów w/w ustawy. Podkreślono cel ustawy, represyjny charakter kar administracyjnych i wskazano, że nie przewiduje ona możliwości stopniowania kar w zależności od stopnia zawinienia ani wartościowania przyczyn dokonanych naruszeń. Strona złożyła odwołanie. Podniosła, że kierowca przewożący papier nie miał możliwości weryfikowania, co znajduje się na paletach, tym bardziej nie mógł więc podejrzewać, że będzie przewoził [...], a nie papier. Podkreślono, że strona nie kwestionowała braku informacji o nr referencyjnym na dokumencie CMR, ale na zleceniu transportowym. Kierowca, pochodzący z [...] nie zauważył bądź nie zrozumiał informacji zawartej w CMR, a wobec braku kierowców chętnych do pracy na rynku polskim niemal wszyscy przewoźnicy zatrudniają obcokrajowców zza wschodniej granicy. Odwołująca podkreśliła, że mając na uwadze cele wprowadzenia ustawy o SENT i cel jej nowelizacji, ale też mając na uwadze zasadę proporcjonalności należy uwzględniać przy wymierzaniu kar, że formalne uchybienia przewoźnika nie doprowadziły do realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, co powinno mieć wpływ na stosowanie tych kar. Zdaniem strony organ dopuścił się też naruszenia art. 22 ust.3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy było to możliwe i uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny. Na poparcie swego stanowiska odwołujący się wskazał na analogiczne rozwiązania na tle art. 67a §1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż dokonując oceny "interesu publicznego" organ nie może abstrahować od wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów Państwa. Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 roku organ II instancji tj. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że prawidłowo organ I instancji dokonał oceny prawnej zdarzenia opisanego w protokole kontroli z dnia [...] stycznia 2019 r. Przywołując treść art. 6 ust.1 ustawy o SENT oraz jej art. 6 ust. 3 wskazano, że przewoźnik jest zobowiązany przed rozpoczęciem przewozu uzupełnić zgłoszenie o określone w przepisach dane, a podmiot odbierający jest zobowiązany przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać nr referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać nr przewoźnikowi. Jeżeli przewoźnik nie otrzyma nr referencyjnego, to powinien na podstawie art. 10 ustawy o SENT odmówić przyjęcia do przewozu towarów podlegających zgłoszeniu. Dalej wyjaśniono, że kierujący w momencie rozpoczęcia przewozu towaru powinien posiadać nr referencyjny, w przeciwnym wypadku kierujący obowiązany jest odmówić przyjęcia towaru. Organ podkreślił, że przewoźnik nie wypełnił znamion tych przepisów, bowiem rozpoczął przewóz i kontynuował go aż do 5 stycznia tj. do momentu kontroli, pomimo, że już w dniu 3 stycznia dokonano zgłoszenia przewożonego towaru do systemu SENT i poinformowano o tym przewoźnika. Tym samym, strona wbrew w/w przepisom dokonała uzupełnienia danych dopiero po zakończeniu czynności kontrolnych, czyli już po rozpoczęciu przewozu towarów na terytorium Polski. Po raz kolejny wyjaśniono też stronie, że nie zaistniały przesłanki do odstąpienia wymierzenia kary. Odniesiono się do wszelkich argumentów odwołania, w tym do okoliczności zatrudnienia obcokrajowca, nie władającego językiem polskim i organ wyjaśnił, że okoliczność ta nie ma większego znaczenia, bowiem list przewozowy wystawiony był w języku angielskim i niemieckim, a żadnego z nich kierowa nie znał. Podkreślono, że profesjonalny przewoźnika, jakim niewątpliwie jest strona winien tak zorganizować wykonywanie swojej działalności, aby wyeliminować ryzyko naruszenia prawa oraz konsekwencji z tym związanych polegających na nałożeniu kary pieniężnej. Strona skorzystała z prawa skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze zarzuciła organom naruszenia art. 7,77 § 1 i 80 Kpa poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności zmierzających do wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także jego dowolną ocenę, a także art. 6 ust.1 pkt 3 i art. 22 ust.3 ustawy o SENT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżący dokonał umyślnego zaniechania uzupełnienia dokumentów oraz nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W uzasadnieniu podniesiono argumenty w większości zbieżne ze złożonym w odwołaniu, ze wskazaniem dodatkowo, iż organ nie odniósł się do argumentów skarżącej, która podkreślała, że jej błąd polegał na niedopełnieniu obowiązku zgłoszenia SENT, co wynikało z niepodania numeru SENT na zleceniu transportowym i mylnym przeświadczeniu, że przewozem objęty jest papier, a nie [...]. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, aczkolwiek nie z powodów wskazanych w skardze. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle treści art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu (czynności). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., II GSK 2050/18 (CBOSA). Sąd ten wskazał w nim, że zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30. Przepis art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania zastrzega zatem właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, ustala zatem właściwość miejscową organu I instancji według kryterium terytorialnego wyznaczonego nie siedzibą podmiotu, lecz miejscem kontroli przewozu towarów. Łączy zatem właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem. Z kolei art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – O.p. W art. 17 § 1 O.p. określono właściwość miejscową organów podatkowych stanowiąc, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Istotnym w sprawie jest, że przepis art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 O.p., stanowi lex specialis względem tego unormowania. Zgodnie z art. 221a § 2 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Zaznaczyć należy, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy o systemie monitorowania nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone. Skoro art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania wyklucza stosowanie art. 17 § 1 O.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Poza tym art. 221a § 2 O.p. nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy byłaby to decyzja wymierzająca karę pieniężną. W dacie jej wydania obowiązywała zasada z art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania, ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów, kontrolowanej czynności. Sąd zaznacza, że ww. poglądy wynikają także z najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 7 sierpnia 2019 r., II GSK 395/19) w uzasadnieniu którego napisano, że od decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji. W związku z tym, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w pierwszej instancji) był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] podległy instancyjnie dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w [...] i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to dyrektor tej Izby Administracji Skarbowej był właściwy do rozpatrzenia odwołania (por. rozporządzenie Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, poz. 393, Dz. U. z 28 lutego 2019 r.). Działanie Dyrektora Izby Skarbowej było zatem dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., o czym orzeczono w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.