III SA/Po 573/15

Dnia 9 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie NSA Tadeusz Geremek WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ... na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia... w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2013 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w ..., II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej Spółki kwotę ... złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w ... decyzją z dnia 18 grudnia 2014 r., na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust.1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: "u.p.a.") stwierdził powstanie obowiązku podatkowego i określił "W. sp. z o.o." z siedzibą w ... wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2013 r. w kwocie ... zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że w dniach od 14 maja do 27 czerwca 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w ... przeprowadzili kontrolę podatkową spółki. Kontrola dotyczyła podatku akcyzowego, obrotu wyrobami energetycznymi za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. Kontrola została zakończona podpisaniem protokołu kontroli podatkowej z dnia 30 czerwca 2014 r. Do protokołu kontrolowany wniósł zastrzeżenia, które nie zostały uwzględnione przez organ. Naczelnik Urzędu Celnego w ... ustalił, iż w okresie objętym kontrolą spółka zajmowała się handlem paliwami płynnymi na stacjach paliw oraz handlem innymi towarami znajdującymi się w sklepach na stacjach paliw. Strona w roku 2013 posiadała ... punktów dystrybucyjnych, w tym ...stacji paliw. W wyniku kontroli podatkowej organ stwierdził nieprawidłowości, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego, polegające na tym, że kontrolowana spółka posiadała w zbiorniku stacji paliw w ... 10147 litrów oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych, co zostało stwierdzone w czasie kontroli Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej (WIIH) przeprowadzonej w dniu 11 lutego 2013 r. i zawarte w protokole z badań sporządzonym przez "... sp. z o.o." z siedzibą w .... W paliwie tym stwierdzono przekroczony parametr "odporność na utlenianie", który wynosił 8,5 h, a powinien wynosić minimum 20 h. Według organu, kontrolowany posiadał i wprowadzał do obrotu olej napędowy, który nie spełniał wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, wydanym na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2005 r. o systemie monitorowania i kontrolowania paliw. Po porównaniu parametrów w.w. paliwa z parametrami orzeczenia laboratoryjnego nr ..., dołączonego do faktury zakupu z dnia 7 lutego 2013 r., organ stwierdził, że paliwo w ilości 10147 litrów w dniu 11 lutego 2013 r. nie było tym samym paliwem, które zostało zakupione od firmy ... sp. z o.o. zgodnie z fakturą z dnia 7 lutego 2013 r. Zdaniem organu, parametry wskazane w powyższych dokumentach nie są ze sobą tożsame. W związku z tym, że pomiędzy pobraniem przez WIIH próbek w dniu 11 lutego 2013 r. a powiadomieniem spółki o wynikach badań do kontrolowanej stacji dostarczono nowe partie oleju napędowego, w dniu 22 lutego 2013 r. WIIH ponownie pobrał próbki do badań laboratoryjnych oraz zabezpieczył olej napędowy w ilości 22666 litrów w zbiorniku stacji. Druga próbka przebadana przez "... sp. z o.o." także nie spełniała wymagań jakościowych w zakresie parametru "odporność na utlenianie", który wynosił 12,3 h. Biorąc pod uwagę to, że pomiędzy poszczególnymi badaniami następowały dostawy paliwa na stację oraz to, że wynik, pomimo że nie odpowiadał normie, poprawił się, zespół kontrolny odstąpił od kwestionowania tej partii oleju napędowego, jako paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Jednak w związku z negatywnym wynikiem badania próbek podstawowych kontrolowany złożył wnioski o przebadanie próbek kontrolnych. Przebadane próbki kontrolne – pobrana w dniu 11 lutego 2013 r., przebadana przez Laboratorium ..., wykazała parametr "odporność na utlenianie" w wysokości 7,5h, a próbka pobrana w dniu 22 lutego 2013 r. wykazała 9,1 h. W związku z wezwaniem organu podatkowego, spółka ... przedstawiła organowi kopię pisma z dnia 24 czerwca 2013 r., wysłanego do podatnika, które zakończyło złożoną przezeń procedurę reklamacyjną. Wynika z niego, że orzeczenie laboratoryjne wydane na bazie paliw w ... do dostawy zrealizowanej 6 lutego 2013 r. potwierdziło zgodność parametrów jakościowych oleju napędowego z wymaganiami Polskiej Normy PN-EN 590, przepisami prawa polskiego oraz podpisaną między spółkami umową handlową. W powyższym piśmie spółka ... oświadczyła, że przesłane zestawienie dostaw oleju napędowego zrealizowanych do zbiornika na wspomnianej stacji paliw wskazywało, że w dniu kontroli przeprowadzonej przez Inspekcję Handlową w zbiorniku mógł znajdować się również produkt zakupiony u innego dostawcy. Tym samym nie mogła wskazać, że otrzymany przez Inspekcję Handlową wynik analizy pobranej próbki oleju napędowego na stacji w ... był reprezentatywny dla odebranej w dniu 6 lutego 2013 r. partii oleju napędowego. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że posiadany przez spółkę i wprowadzany do obrotu wyrób stanowił olej napędowy niespełniający wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Poza przekroczonym parametrem odporności na utlenianie pozostałe parametry paliwa są różne od tych określonych w orzeczeniu laboratoryjnym dołączonym do faktury zakupu oleju napędowego. Organ wskazał, że podatnik powinien dołożyć wszelkiej staranności, by poszczególne ogniwa dystrybucji, tj. cysterna, zbiorniki i inne urządzenia służące do magazynowania i przelewania paliwa były takiej jakości, aby nie wpływały na zmianę parametrów paliwa. Tego typu staranność odnosi się do podatku akcyzowego, ponieważ spełnienie wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach jest warunkiem zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a. dla olejów napędowych w wysokości 1196,00 zł/1000 litrów. W przypadku niespełnienia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach taki olej napędowy należy uznać za pozostałe paliwo silnikowe objęte stawką akcyzy w wysokości 1822,00zł/1000 litrów, wskazaną w art. 89 ust.1 pkt 14 u.p.a. Według organu pierwszej instancji, w związku z tym, że kontrolowany nie wskazał innych źródeł zakupu paliwa, niemożliwe jest ustalenie, czy od wyrobu tego została zapłacona należna akcyza. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zapłacenie podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa, nie wskazała także pochodzenia paliwa. Stan taki zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu akcyzą. W rezultacie złożonego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia ..., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt4, art. 8 ust. 6, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., utrzymał orzeczenie pierwszoinstancyjne w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie wykazano, że strona posiadała 10.147 litrów paliwa, które nie spełniało norm jakościowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu brak jest jednak podstaw, aby przyjąć za Naczelnikiem Urzędu Celnego w ..., że odwołująca nie wskazała podmiotu, od którego zakupiła w.w. olej napędowy. Naczelnik Urzędu Celnego na żadnym etapie nie kwestionował prawdziwości przedstawionego przez stronę dowodu zakupu. Transakcji tej nie zakwestionował również kontrahent paliwa – ... sp. z o.o. Co więcej, kontrola podatkowa nie wykazała jakichkolwiek nieprawidłowości związanych ze stanami ilościowymi nabywanych paliw u kontrolowanego. Nie stwierdzono również nieprawidłowości w dokumentacji finansowo-księgowej oraz w rozliczeniu obrotu olejem napędowym. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw, by jednoznacznie uznać, że posiadane przez stronę paliwo nie zostało zakupione od podmiotu ... sp. z o.o., tylko pochodziło z innego, nieznanego źródła. Według organu drugiej instancji, bezsprzeczny jest jednak fakt posiadania przez spółkę W. oleju napędowego niespełniającego norm jakościowych, wobec czego w niniejszej sprawie zastosowanie powinna znaleźć norma zawarta w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu przyjął, że Naczelnik Urzędu Celnego w ... w zaskarżonej decyzji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego, jednak obliczając kwotę zaległości podatkowej pominął podatek zapłacony na wcześniejszym etapie od tego paliwa. Wobec tego organ odwoławczy określił zaległość podatkową za miesiąc luty 2013 r. na kwotę ... zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Podatkowego w Poznaniu "W. sp. z o.o." z siedzibą w ... wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w ... i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 8 ust. 2 u.p.a. – polegające na niewłaściwym zastosowaniu i błędnym przyjęciu, że skarżący nabył i posiadał wyrób akcyzowy, tj. olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości oraz że w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, iż podatek nie został zapłacony, pomimo że skarżący oferowany do sprzedaży olej napędowy na stacji paliw w miejscowości ..., przy ulicy ..., nabył od firm: "... sp. z o.o." i "... S.A." i odebrał własnym transportem z baz paliw znajdujących się w miejscowościach ... i ..., o parametrach jakościowych spełniających wymagania w zakresie odporności na utlenianie, na dowód czego przedłożył w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego i do odwołania stosowne świadectwa jakości: orzeczenia laboratoryjne oraz dowody zakupu oleju napędowego w postaci faktur stanowiących dowód pochodzenia oleju napędowego i opłacenia akcyzy; - art. 89 ust. 1 pkt. 14 u.p.a., skoro spółka "W." nabyła olej napędowy o parametrach jakościowych spełniających wymagania stawiane przez obowiązujące przepisy, co do których obowiązuje stawka podatku akcyzowego w wysokości 1196,00 zł/1000 litrów określona w art. 89 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku akcyzowym; - art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez nieprzeprowadzenie wszelkich dowodów celem wszechstronnego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy jako zobowiązany z urzędu do ustalenia stanu faktycznego; - z ostrożności procesowej – art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej – przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym ustaleniu, że organ ten prawidłowo określając kwotę zaległości podatkowej pominął podatek akcyzowy zapłacony od paliwa będącego przedmiotem postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wskazał na bezzasadność zawartych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy podatkowe sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonego aktu według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Spór pomiędzy stronami postępowania dotyczy tego, czy skarżąca spółka w badanym okresie sprzedawała na stacji paliw w ... olej napędowy nie spełniający wymagań jakościowych, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że na podstawie próbek pobranych przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w czasie kontroli w dniach 11 lutego 2013 r. stwierdzono, iż olej napędowy sprzedawany na wskazanej stacji paliw nie odpowiadał normom jakościowym – parametr "odporność na utlenianie" wynosił mniej aniżeli 20 h (norma ta wynikała z przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych). Organ stwierdził, że w rezultacie porównania parametrów oleju napędowego wynikających z kontroli z parametrami orzeczenia laboratoryjnego dołączonego do faktury zakupu paliwa z dnia 7 lutego 2013 r., należało uznać, że badany olej napędowy znaczenie różnił się od tego, który strona nabyła od hurtownika (... sp. z o.o.). W związku z powyższym, organ stwierdził, że od oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku stacji w ilości 10147 litrów w dniu 11 lutego 2013 r. nie został zapłacony podatek akcyzowy. Przy czym wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu powinna zostać obliczona według stawki dla pozostałych paliw silnikowych (1822,00 zł/1000 litrów), zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymując w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego w ..., dokonał modyfikacji ustaleń faktycznych dokonanych w pierwszej instancji, przyjmując, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw, by jednoznacznie uznać, że posiadane przez stronę paliwo nie zostało zakupione od podmiotu ... sp. z o.o., tylko pochodziło z innego, nieznanego źródła. Według organu drugiej instancji, bezsprzeczny jest jednak fakt posiadania przez spółkę W. oleju napędowego niespełniającego norm jakościowych. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu przyjął, że Naczelnik Urzędu Celnego w ... w zaskarżonej decyzji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego, jednak obliczając kwotę zaległości podatkowej pominął podatek zapłacony na wcześniejszym etapie od tego paliwa. Wobec tego organ odwoławczy – pomimo utrzymania orzeczenia pierwszoinstancyjnego w mocy – określił zaległość podatkową w podatku akcyzowym za badany okres w niższej kwocie, odpowiadającej różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym według stawki przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych i podatkiem zapłaconym na wcześniejszym etapie obrotu. Do ustalonego w powyższy sposób stanu faktycznego organy podatkowe obu instancji zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: "u.p.a."), który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Interpretacja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. prowadzi do wniosku, że na podstawie tego przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi–solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jednak tego rodzaju interpretacja powinna być dopuszczalna jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. W sytuacji bowiem, gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz wyrobu akcyzowego podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku. W ocenie Sądu w niniejszym przypadku organy podatkowe nie wykazały, że od zakwestionowanej ilości oleju napędowego nie został uiszczony podatek akcyzowy. Przeciwnie – jak wskazano powyżej – organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw, by jednoznacznie uznać, że posiadane przez stronę paliwo nie zostało zakupione od podmiotu ... sp. z o.o., tylko pochodziło z innego, nieznanego źródła. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu brak był jednak podstaw, aby przyjąć za Naczelnikiem Urzędu Celnego w ..., że odwołująca nie wskazała podmiotu, od którego zakupiła przedmiotowy olej napędowy. Naczelnik Urzędu Celnego na żadnym etapie nie kwestionował prawdziwości przedstawionego przez stronę dowodu zakupu. Transakcji tej nie zakwestionował również kontrahent paliwa – ... sp. z o.o. Co więcej, kontrola podatkowa nie wykazała jakichkolwiek nieprawidłowości związanych ze stanami ilościowymi nabywanych paliw u kontrolowanego. Pomimo tego organ odwoławczy uznał za niewątpliwy był fakt posiadania przez spółkę W. oleju napędowego niespełniającego norm jakościowych, wobec czego w niniejszej sprawie zastosowanie powinna znaleźć norma zawarta w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Zdaniem Sądu, wobec niekwestionowania przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu faktu nabycia przez skarżącą spółkę w badanym okresie wskazanego paliwa od ... sp. z o.o., nie sposób przyjąć, by organ ten ustalił stan faktyczny pozwalający na zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Z okoliczności ustalonych przez organ nie wynikało, by "niesolidny dostawca nie rozliczył ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy". Istniała możliwość ustalenia dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Dostawcą tym był ... sp. z o.o. Organ drugiej instancji przyznał, że akcyza została uiszczona przez tego posiadacza wyrobu akcyzowego. W związku z powyższym ustalenia organu nasuwają istotne wątpliwości co do ich prawidłowości. Sąd stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, że strona skarżąca nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby na odmienne ustalenia faktyczne, aniżeli te, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Przeciwnie, ustalenia organów podatkowych były w niniejszej sprawie arbitralne, co naruszało obowiązujące w postępowaniu podatkowym zasady gromadzenia dowodów. Tym samym należy podzielić zarzut skargi odnoszący się do naruszenia przez organy art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasada wypływająca z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przede wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy – w tym również oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (zob. wyroki NSA: z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt FSK 188/05 oraz z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt FSK 2438/04 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym, jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym, związanych z ustaleniem faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Zgodnie z powyższą regułą postępowania, organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. W badanej sprawie okoliczności faktyczne sprawy nie zostały odtworzone w sposób prawidłowy. Należy wskazać, że organy podatkowe stwierdziły, iż zakwestionowany olej napędowy, w ilości pobranej przez ego Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w dniu 11 lutego 2013 r., nie spełniał wymagań jakościowych zwłaszcza w zakresie parametru "odporność na utlenianie" – i już na tej podstawie uznały, że w sprawie nie doszło do zapłaty akcyzy od tego wyrobu na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Zdaniem Sądu, pomiędzy tymi zdarzeniami nie zachodzi bezpośredni związek przyczyno–skutkowy, co oznacza, że z faktu niespełnienia przez zakwestionowany olej napędowy wymagań jakościowych nie można wyprowadzić w drodze prostej dedukcji wniosku, iż strona posiadała wyrób akcyzowy, od którego nie została zapłacona akcyza. Przeciwnie – jak wskazano powyżej – Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, zmieniając ustalenia faktyczne w sprawie, stwierdził, że brak było podstaw, aby przyjąć za Naczelnikiem Urzędu Celnego w ..., że odwołująca nie wskazała podmiotu, od którego zakupiła przedmiotowy olej napędowy. Wobec takiej konkluzji organ powinien jednak wykazać, że w badanym zbiorniku znajdowało się paliwo, od którego nie została zapłacona akcyza we właściwej wysokości. W badanym przypadku arbitralność w działaniu organów podatkowych przejawiła się w tym, iż pomimo ustalenia, że z dowodów nie wyniknęło, iż w zbiorniku nie znajdowało się paliwo nabyte w dniu 7 lutego 2013 r. od "... sp. z o.o", organy przyjęły, że strona nie wykazała, iż zapłacono akcyzę w poprzedniej fazie obrotu. Przeciwnie, z zebranego w sprawie materiału dowodowego – zwłaszcza kserokopii pisma spółki "..." z dnia 24 czerwca 2013r. – wynikało, że w zbiorniku prócz paliwa pochodzącego od tego podmiotu mógł znajdować się olej napędowy uzyskany z innego źródła. Równocześnie organy podatkowe ustaliły, w lutym 2013 r. dochodziło do więcej niż jednej dostawy paliwa na stację należącą do strony w ..., jednak już nie wyjaśniły, jakie znaczenie fakt ten posiadał dla ustalenia, czy zaistniała podstawa dla opodatkowania zakwestionowanej ilości oleju napędowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Ustalenia organów są tym bardziej wątpliwe, iż opodatkowaniem akcyzą według stawki z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. objęły one wyłącznie olej w ilości pobranej przez ego Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w dniu 11 lutego 2013 r., a nie stwierdziły podstawy do opodatkowania w stosunku do oleju pobranego w dniu 22 lutego 2013 r. – mimo że w obu przypadkach wyrób ten wykazał parametr "odporność na utlenianie" w zaniżonej wysokości. W rozpoznawanym przypadku nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wyrażonym w zaskarżonej decyzji, w myśl którego to na skarżącej spółce spoczywał ciężar wykazania, iż od zakwestionowanego wyrobu została zapłacona akcyza. Skoro istnieją dowody dotyczące kilkukrotnego nabywania przez podatnika oleju napędowego w lutym 2013 r., a ponadto w aktach sprawy znajdują się orzeczenia laboratoryjne wskazujące na nabycie oleju spełniającego właściwe parametry jakościowe – rzeczą organów było skonfrontowanie tych faktów i ustalenie, jakie znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy miała okoliczność wielokrotnych dostaw na stację paliw w .... Na podstawie dotychczasowych ustaleń organów nie sposób bowiem wykluczyć, że pobrany przez ego Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w dniu 11 lutego 2013 r. olej napędowy został nabyty od "... sp. z o.o." zgodnie z fakturą z dnia 7 lutego 2013 r., lecz następnie dokonano ingerencji w jego skład chemiczny, co spowodowało obniżenie jego parametrów jakościowych. Stwierdzenie powyższej okoliczności nie może jednak automatycznie wykluczyć faktu, że od kwestionowanego oleju napędowego zastała zapłacona akcyza w należytej wysokości w poprzedniej fazie obrotu. Jakkolwiek Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu dokonał prawidłowego założenia, że z zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika, iż jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności podlegających opodatkowaniu, to nie powstaje (po raz drugi) obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona w należnej wysokości. Równocześnie jednak organ odwoławczy zaprzeczył temu założeniu, uznając, że chociaż nie można wykluczyć, że od zakwestionowanego paliwa została zapłacona akcyza – w związku z powstaniem zobowiązania podatkowego u "... sp. z o.o.", to pomimo tego faktu zobowiązanie podatkowe powstało również u skarżącej spółki, i to w kwalifikowanej wysokości, obliczonej według stawki akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Taki tok rozumowania organu podatkowego, zdaniem Sądu, jest niezgodny z powołaną zasadą jednokrotności podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu dopuścił się uchybienia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż utrzymując w mocy Naczelnika Urzędu Celnego w ..., w uzasadnieniu decyzji zmienił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym skarżącej spółki za miesiąc luty 2013 r. Taki zabieg na gruncie analizowanej sprawy, przy wspomnianej kwalifikacji prawnoprocesowej, był niedopuszczalny. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią wskazania co do dalszego postępowania zawarte w niniejszym wyroku. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd orzekł w punkcie I sentencji o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w ..., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. W punkcie II Sąd orzekł o zwrocie stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie ... zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości ... zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie ... zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości ... zł na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).