III SA/Po 574/15

Dnia 27 stycznia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak (spr) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi W. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2013 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...], II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 400,- zł (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2015 roku, nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2014 roku, nr [...] wydanej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2013 roku, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły po przyjęciu następujących ustaleń faktycznych. W dniu 02 lipca 2013 roku, na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 oraz art. 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili w Gospodarstwie Rolnym W. Sz. kontrolę zużycia wyrobu akcyzowego nabytego na cele grzewcze, do którego zastosowano obniżoną stawkę podatku akcyzowego. Sprawdzenie obejmowało kontrolę spełnienia warunków dla stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W ramach powyższej kontroli stwierdzono, że olej opałowy znajdował się w zbiornikach paliwowych: - czterech ciągników rolniczych Ursus C 360 (pojemność nominalna zbiorników - 160 litrów, ilość oleju opałowego stwierdzona w zbiornikach – 80 litrów), - ciągnika rolniczego Ursus 1614 (pojemność nominalna zbiornika - 100 litrów, ilość oleju opałowego stwierdzona w zbiorniku – 75 litrów), - Kombajnu zbożowego Leksjon 460 (pojemność nominalna zbiornika - 400 litrów, ilość oleju opalowego stwierdzona w zbiorniku – 100 litrów). Ponadto na terenie gospodarstwa znajdował się zbiornik o pojemności 5000 litrów podłączony do odmierzacza paliw. Na dzień kontroli w zbiorniku znajdował się olej opałowy w ilości około 1000 litrów. W. Sz. poddał się procedurze mandatowej, wyraził zgodę na przyjęcie mandatu w wysokości 3.200 zł. Następnie, zgodnie z zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 12 marca 2014 roku, w gospodarstwie rolnym prowadzonym przez W. Sz., przeprowadzona została kontrola podatkowa w trybie art. 281-292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.). Przedmiotem kontroli był obrót i wykorzystanie wyrobów ropopochodnych ze szczególnym uwzględnieniem wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem w zakresie podatku akcyzowego za okres od 01 stycznia 2013 roku do dnia 31 grudnia 2013 roku. Czynności kontrolne udokumentowano protokołem z dnia 08 kwietnia 2014 roku. W oparciu o wyniki drugiej kontroli, w dniu 07 maja 2014 roku, W. Sz. złożył deklarację AKC-4, w której zdeklarował do zapłaty podatek akcyzowy (9.110 zł) wyliczony od 5000 litów oleju opałowego, który mógł się znajdować w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w [...], z dnia 09 lipca 2014 roku (doręczone w dniu 11 lipca 2014 roku), wszczęte zostało z urzędu postępowanie podatkowe wobec W. Sz. w sprawie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2013 roku. Opierając się na treści protokołu kontroli z dnia 09 lipca 2014 roku organ podatkowy stwierdził, że w zakresie obrotu olejem opałowym i napędowym transakcje, na okoliczność których podatnik przedstawił dokumenty, zostały potwierdzone przez dostawców wyrobów akcyzowych. W oparciu o dane szacunkowe dotyczące zużycia oleju opałowego przez użytkowane w gospodarstwie rolnym suszarnie i pięć nagrzewnic dokonano rozliczania zużycia paliwa. Z uwagi na brak nieprawidłowości w powyższym zakresie postępowania podatkowego nie kontynuowano. Natomiast, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 roku, skierowaną do W. Sz., Naczelnik Urzędu Celnego, uznając za nieprawidłową deklaracji podatnika z dnia 07 maja 2014 roku, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 11.078 zł od ilości paliwa jaka mogła być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw (5000 litrów) oraz od ilości paliwa jaka mogła być przechowywana w zbiornikach sześciu pojazdów rolniczych (1080 litrów), w których stwierdzono zatankowanie olejem opałowych podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 02 lipca 2013 roku, na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 oraz art. 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej. Do wyliczenia zobowiązania podatkowego organ przyjął stawkę podatkową 1.822 zł/1000 litrów. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne i kwalifikację prawną Naczelnika Urzędu Celnego. W. Sz. skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego i zakwestionował prawidłowość decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazując, że została ona wydana: - z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, oraz - z naruszeniem art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi W. Sz. wyjaśnił, że sam był zaskoczony wynikami kontroli z dnia 02 lipca 2013 roku, która ujawniła zatankowanie olejem opałowym zbiorników paliwa w pięciu ciągnikach rolniczych oraz zbiornika paliwa kombajnu zbożowego. Skarżący zapewnił, że nigdy nie wydał polecenia swoim pracownikom, aby do napędu silników w maszynach rolniczych użytkowali olej opałowy. Skarżący podkreślił, że kontrola spowodowana była donosem, a więc jego zdaniem ten kto napisał donos sam zalał zbiorniki paliwa maszyn rolniczych olejem opałowym. Ponadto skarżący podniósł, że urządzenia, które podłączone było w dniu 02 lipca 2013 roku do zbiornika na olej opałowy o poj. 5000 litrów, nie można traktować jako odmierzacza paliw ciekłych. Skarżący wyjaśnił, że posiadana przez niego instalacja nalewająca nie spełnia wymagań dla przyrządów pomiarowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 roku w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 §1 ustawy z 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem. Wojewódzki sąd administracyjny, bez względu na to, kto korzysta z prawa skargi, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną podstawą prawną - art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skarga okazała się uzasadniona, ale z innych powodów niż podnoszone na jej poparcie. Zgodnie z art. 165b §1, §2 i §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.) w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Ograniczenie wskazanym terminem w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego nie ma zastosowania, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Ponadto postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej albo organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Termin wskazany w art. 165b §1 Ordynacji podatkowej ma charakter przedawniający. Opieszałość organu w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego ustawodawca sankcjonuje przedawnieniem prawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Analiza akt administracyjnych ujawnia, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane ponad rok od kontroli przeprowadzonej, na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 oraz art. 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) oraz około trzy miesiące po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej w trybie art. 281-292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa. Zakres obu kontroli nieznacznie się różnił, ale istotne przy tym jest to, że w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2014 roku, nr [...], zostały określone konsekwencje podatkowe jedynie stanu faktycznego ujawnionego w całości podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 02 lipca 2013 roku. Ani kontrola podatkowa przeprowadzona w trybie art. 281-292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, ani wszczęte po niej postępowanie podatkowe, nie ujawniły innych nieprawidłowości niż te ujawnione w dniu 02 lipca 2013 roku. Zatem na gruncie kontrolowanej sprawy występuje sytuacja, że ujawnione w lipcu 2013 roku nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez W. Sz. z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego zostały skonsumowane dopiero decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2014 roku, w postępowaniu podatkowym wszczętym w dniu 11 lipca 2014 roku (doręczenie postanowienia), które wszczęto dopiero po kontroli podatkowej przeprowadzonej w trybie art. 281-292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego dla oceny legalności zaskarżonej decyzji istotne okazało rozstrzygnięcie czy na gruncie art. 165b ustawy – Ordynacja podatkowa doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od stanów prawnopodatkowych stwierdzonych w dniu 02 lipca 2013 roku a obejmujących: ilości paliwa jaka mogła być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw (5000 litrów) oraz ilości paliwa jaka mogła być przechowywana w zbiornikach sześciu pojazdów rolniczych (1080 litrów), w których stwierdzono zatankowanie olejem opałowych. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Termin "kontrola podatkowa" w rozumieniu art. 165b ustawy - Ordynacja podatkowa należy rozumieć szeroko i obejmuje on także kontrolę prowadzoną na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej. Do kontroli wykonywanej przez Służbę Celna stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a do wykonywania kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 w przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 2 pkt 3 stosuje się również odpowiednio art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej (art. 52 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej). Z powyższych względów organy podatkowe utraciły prawo do wszczęcia postępowania podatkowego, a zatem również i prawo do określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, co do stanów podatkowoprawnych ujawnionych w dniu 02 lipca 2013 roku. Sąd uznaje jednak, że zakres kontroli podatkowej przeprowadzonej w trybie art. 281-292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa był inny niż zakres kontroli przeprowadzonej na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 oraz art. 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej. Zatem organy działały zgodnie z prawem, gdy wszczęły i przeprowadziły drugą kontrolę (w rozumieniu art. 165b Ordynacji podatkowej), ale na podstawie art. 281-292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, ale aktualna pozostawała tylko konkretyzacja spornego zobowiązania podatkowego w drodze deklaracji złożonej przez podatnika po kontroli przeprowadzonej w trybie art. 281-292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa. Skutkiem przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165b Ordynacji podatkowej) jest niemożność określenia zobowiązania podatkowego decyzją kończącą postępowanie podatkowe, ale dopuszczalne prawnie, aż do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego, pozostaje samookreślenie zobowiązania podatkowego przez podatnika w drodze deklaracji, a także zapłata podatku skonkretyzowanego deklaracją złożoną po drugiej kontroli podatkowej w rozumieniu art. 165b Ordynacji podatkowej. Legalnym skutkiem drugiej kontroli podatkowej, przeprowadzonej w trybie art. 281-292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, jest złożona przez Skarżącego w dniu 07 maja 2014 roku deklaracja podatkowa AKC-4, gdzie wykazał on podatek akcyzowy do zapłaty za miesiąc lipiec 2013 roku w kwocie 9.110zł. Skarżący dokonał samookreślenia podatku akcyzowego od ilości paliwa jaka mogła być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw (5000 litrów). W tym zakresie Skarżący obowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Z całą stanowczością podkreślić jednak należy, że organy celne z wszczęły postępowanie podatkowe z tego względu, że złożona przez Skarżącego deklaracja podatkowa nie uwzględniała całości ustaleń poczynionych już w dniu 02 lipca 2013 roku i potwierdzonych kontrolą przeprowadzoną w trybie art. 281-292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa. Naruszenie prawa sprowadza się więc jedynie do kwestionowania złożonej deklaracji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego z naruszeniem art. 165b §1 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów uchyleniu podlegała zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego. Jednocześnie konieczne okazało się umorzenie postępowania podatkowego przez Sąd na podstawie art. 145 §3 P.p.s.a. Natomiast wypowiadanie się przez Sąd w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym odnośnie prawidłowości deklaracji złożonej przez Skarżącego należy ocenić jako przedwczesne i niedopuszczalne. Kontroli sądowoadministracyjnej podlega legalność decyzji podatkowej (art. 3 §2 pkt 1 P.p.s.a.), a nie prawidłowość deklaracji podatkowej. Kontrola prawidłowości deklaracji podatkowej zastrzeżona jest do wyłącznej kompetencji organów podatkowych (art. 21 §3 Ordynacji podatkowej). Zatem kontrola prawidłowości deklaracji podatkowej AKC-4, złożonej przez Skarżącego w dniu 07 maja 2014 roku, pozostaje poza granicami sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego (art. 134 §1 oraz art. 135 P.p.s.a.). Z powyższych względów, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), należało usunąć z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 206 P.p.s.a. Sąd odstąpił od zwrotu kosztów Skarżącemu w części obejmującej wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego. Podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania Sąd miał na uwadze, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu. Wartość przedmiotu sporu została określona na kwotę 11.078 zł. Tymczasem wymiar finansowy nielegalnego działania organów podatkowych to 1.968 zł. O przerzuceniu na stronę kosztów zastępstwa prawnego obejmujących koszty zastępstwa strony przez doradcę podatkowego przesądziło to, że pełnomocnik przystąpił do postępowania poprzez złożenie pisma już po wyznaczeniu rozprawy (k. od 33 do 36 akt sądowych) i w istotny sposób nie przyczynił się do jej wyjaśnienia. Treść pisma złożonego przez pełnomocnika oraz treść jego wystąpienia na rozprawie, ogranicza się do rozwijania i popierania argumentacji, która nie mogła stanowić podstawy uwzględnienia skargi, gdyż taka argumentacja pozostawała poza granicami niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej.