III SA/Po 575/18

Dnia 12 grudnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi X na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego wymierzył stronie skarżącej karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że w dniu [...]r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze ustalili, że w lokalu należącym do strony skarżącej znajdują się podłączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry automaty. W drodze eksperymentu funkcjonariusze celni potwierdzili, że gry oferowane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu u.g.h. urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy. W konsekwencji ustalenia poczynione w toku kontroli stały się podstawą wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia stronie skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału organ stwierdził, że gra na przedmiotowych urządzeniach stanowiła grę w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Z uwagi na powyższe urządzanie takich gier winno odbywać się wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a brak koncesji stanowi podstawę do nałożenia kary pieniężnej. Za urządzającego gry uznano stronę skarżącą, powołując się na umowę dzierżawy zawartą z [...]. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia[...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji podniósł, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał prawidłowo, że gry na spornych automatach spełniają kryteria określone dla gier na automatach w rozumieniu u.g.h. W skardze strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji strona skarżąca zarzuciła - naruszenie art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym na dzień [...] r. - naruszenie przepisów postępowania poprzez błędne uznanie strony za podmiot urządzający gry na automatach. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, określanej dalej "P.p.s.a.") w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość przyjęcia przez organy administracji publicznej, że strona skarżąca dopuściła się czynu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry - w aspekcie przepisów u.g.h. Kontrolując zaskarżoną decyzję jak również całe postępowanie administracyjne Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazuje, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania jest – biorąc pod uwagę sankcjonujący charakter norm prawnych, które mogą mieć zastosowanie w niniejszej sprawie oraz możliwość zastosowania przez organy istotnej dolegliwości finansowej - zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych aby wydać orzeczenie kończące postępowanie w sprawie. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej NSA, dalej jako CBOSA). Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dla realizacji odpowiedzialności administracyjnej za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry istotna jest okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry – i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna nie mająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić zatem należy, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać trzeba, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 tej ustawy to każdy podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie ale także inne działania, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył (tj. podejmował działania) w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15, CBOSA). Czyniąc ustalenia faktyczne w powyższym zakresie w ramach kontrolowanej sprawy organ skupił się na interpretacji treści umowy, która wiązała stronę skarżącą z [...] (tj. umowy dzierżawy części powierzchni lokalu). Sąd wskazuje, że w świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego – w aspekcie dowodowym – brak jest wykazania aktywnej roli strony skarżącej w urządzaniu gier na przedmiotowych automatach. Z samej umowy nie wynika, że w wydzierżawionej części lokalu dzierżawca zainstaluje automaty do gry. W umowie nie ma zapisów dotyczących jakichkolwiek obowiązków strony skarżącej dotyczących skontrolowanych automatów ( takich jak np. obowiązek zawiadomienia dysponenta automatów o ich uszkodzeniach ). Czynsz nie został uzależniony do rzeczywistego użytkowania automatów. Strona skarżąca podnosiła, że nie wykonywała jakichkolwiek czynności związanych z bezpośrednią obsługą przedmiotowych automatów. Faktyczna zgoda strony skarżącej na zainstalowanie przedmiotowych automatów do gry miała bezpośredni wpływ na ich udostępnienie graczom. Co samo w sobie nie oznacza jednak, że to strona skarżąca stała się urządzającym gry. Dla zrealizowania zamierzenia – działalności w zakresie gier na automatach, objętych zakresem normowania, dojść może w wyniku zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu, skutkującego uznaniem, że podmioty które w tym procederze uczestniczą w jakimkolwiek zakresie, objęte są automatycznie dyspozycją art. 89 ust. 1 u.g.h., jako "urządzający gry". Organy w toku postępowania nie ustaliły w kategoriach dowodowych, czy strona skarżąca wykonywała aktywnie jakiekolwiek czynności, które nie wynikały z cywilnej umowy wiążącej jej strony, a pozwalałyby uznać tę osobę za podmiot urządzający grę w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Wprawdzie organy powołały się w uzasadnieniach swoich decyzji na zeznania świadków – pracowników strony skarżącej, jednak nie wynika z nich w ocenie Sądu w sposób jednoznaczny, że dokonywała ona czynności dotyczących obsługi przedmiotowych automatów. Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 7 czerwca 2017 r., II GSK 5336/16 (CBOSA) wskazujące, że konieczne jest poczynienie ustaleń w kwestii zakresu obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym lokal, które wskazywałyby na czynne uczestnictwo w urządzaniu gier, a także pobieranie zysków z tej działalności, wykraczających jednak ponad sam czynsz, a wskazujących na partycypowanie w zysku z urządzanych gier. Ustalenie udziału w zyskach z gry hazardowej czyni bowiem partycypującego zainteresowanym nie tylko tym, aby gry były urządzane, ale również skalą tych gier, co przecież przekłada się na wysokość uzyskiwanego zysku. W interesie takiej osoby jest więc zachęcanie do rozegrania gry, a co za tym idzie wyjaśnianie jej zasad grającym oraz udzielanie wszelkiej pomocy w tym zakresie. NSA podkreślił, że inaczej przedstawia się sytuacja podmiotu, który bez względu na to czy gry na automacie się odbywają czy też nie, otrzymuje stałe kwoty, bynajmniej nie związane z samym urządzaniem gier, lecz udostępnieniem na ten cel lokalu. Tutejszy Sąd w pełni podziela pogląd, że istnienie możliwości karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach nie oznacza, iż organy mogą w sposób automatyczny i dowolny rozszerzać krąg podmiotów, które można obciążyć sankcją. (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1474/117). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę, że w celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal nie świadczy jeszcze o tym, iż te podmioty również urządzają gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami. Tak więc konieczne jest ustalenie, że podmioty te działały wspólnie i w porozumieniu , tj. zawarły umowę o współdziałanie, zakładającą pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia podział ról, odnoszący się do istotnych elementów przedsięwzięcia, polegającego na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych, bądź choćby realizowały owo współdziałanie w sposób faktyczny, wskazując na istnienie takiego porozumienia (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2016 r. II GSK 2736/16, a także wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2016 r. II SA/Sz 1355/15 i WSA w Rzeszowie z dnia 11 października 2016 r. II SA/Rz 293/16; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd wskazuje, że w kontrolowanej sprawie organy nie przeprowadziły w całości postępowania dowodowego jak również nie dokonały kompleksowej oceny zachowania strony skarżącej z uwzględnieniem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy w toku postępowania nie ustaliły, czy strona skarżąca wykonywała aktywnie jakiekolwiek czynności, które pozwalałyby uznać tę osobę za podmiot urządzający grę w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Takich ustaleń nie sposób poczynić na podstawie zebranego w sprawie przez organy materiału dowodowego. Nie wynika to przede wszystkim z przedmiotowej umowy dzierżawy powierzchni użytkowej. Jak już wskazano powyżej, w umowie nie ma zapisów dotyczących jakichkolwiek obowiązków strony skarżącej dotyczących skontrolowanych automatów ( takich jak np. obowiązek zawiadomienia dysponenta automatów o ich uszkodzeniach ). Czynsz nie został uzależniony do rzeczywistego użytkowania automatów. Wskazać należy, że organy powołały się w uzasadnieniach swoich decyzji na zeznania świadków ( pracowników strony skarżącej ). Zdaniem Sądu nie wynika z nich jednak w sposób jednoznaczny, że dokonywała ona czynności dotyczących obsługi przedmiotowych automatów. Zdaniem Sądu organ w błędny sposób przyjął, że zawarcie umowy dzierżawy powierzchni jest równoznaczne z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. Regularne otwieranie lokalu, w którym znajdowały się przedmiotowe automaty, zapewnienie swobodnego dostępu do urządzeń, zapewnienie dostępu do prądu nie oznacza, że strona skarżąca – realizując postanowienia umowy dzierżawy – jest podmiotem, który w rozumieniu ustawy urządza gry hazardowe. Zdaniem Sądu organy wykazały w niniejszym postępowaniu okoliczność zawarcia umowy dzierżawy powierzchni, nie wykazały natomiast, że strona skarżąca jest osobą urządzającą gry hazardowe, a w konsekwencji, że zaistniały podstawy normatywne do objęcia tej osoby zakresem normowania i zastosowania sankcjonujących przepisów ustawy o grach hazardowych. Wskazówką w zakresie badania przesłanki "podmiotu urządzającego gry na automatach" może być dla organów także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 czerwca 2017 r. (sygn. akt II GSK 5336/16). Sąd ten wskazał, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. NSA zaakcentował w ww. orzeczeniu, że tego rodzaju czynności muszą być wynikiem uprzedniego porozumienia i podziału ról pomiędzy współuczestnikami procederu nielegalnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W ocenie Sądu, za przedwczesne uznać należy przypisanie stronie skarżącej przez organy orzekające w sprawie przymiotu "urządzającego gry", jako podmiotu podlegającego karze pieniężnej w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organy zobowiązane będą – uwzględniając przedstawione powyżej uwagi – przeprowadzić postępowanie dowodowe, w ramach którego dokonają ponownie pełnej analizy materiału zgromadzonego w sprawie, m.in. umowy dzierżawy powierzchni użytkowej. Organy dokonają oceny stanu faktycznego w sposób wszechstronny - tj. z uwzględnieniem wszystkich okoliczności stwierdzonych w toku kontroli, a w razie konieczności - także po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego. Organy ustalając, czy stronę skarżącą można uznać za osobę urządzającą gry hazardowe zobowiązane są wskazać także, jakie konkretnie czynności wykonywała strona skarżąca w zakresie związanym z automatami do gier, a które to czynności pozwalają na uznanie, że podlega ona administracyjnej karze pieniężnej jako podmiot urządzający gry. Te wszystkie ww. elementy wraz z ich oceną prawną powinny zostać zawarte w uzasadnieniu decyzji, tak by uzasadnienie to spełniało wymogi normatywne wskazane w art. 210 § 1 - 4 O.p. Organy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązane będą uwzględnić powyższe wytyczne, jak również elementy pojęcia "urządzający gry" wynikającego z przepisów prawa, ww. rozważań Sądu, jak i ww. elementów tego pojęcia wskazanych w procesie stosowania prawa przez Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne. W szczególności organ zobowiązany będzie przeprowadzić, jak już wyżej zostało wskazane, postępowanie dowodowe – z zachowaniem wymogów wynikających m.in. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. – co do roli strony skarżącej przy urządzaniu gier na automatach, a następnie podejmie próbę ustalenia, czy rola strony skarżącej obejmowała również aktywność inną niż aktywność wynikająca z realizacji umowy dzierżawy, która to aktywność będzie mogła - zdaniem organu – stanowić podstawę do uznania zachowania strony skarżącej jako spełniającego normatywne przesłanki zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą. O kosztach postępowania, na podstawie art. 200 P.p.s.a. Sąd postanowił, jak w pkt 2 sentencji wyroku.