III SA/Po 579/24

Dnia 11 lutego 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lutego 2025 roku sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2024r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 21 maja 2024 r. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że organ I instancji prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec strony skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych z 19 października 2023 r. i 19 kwietnia 2024 r. W toku postępowania organ dokonał zajęcia wierzytelności strony z tytułu kosztów sądowych w kwocie 100 zł zasądzonych wyrokiem WSA z 11 stycznia 2024 r., sygn. I SA/Po 747/23. Zawiadomienie o zajęciu z 22 kwietnia 2024 r. doręczono stronie 8 maja 2024 r. Pismem z 15 maja 2024 r. strona wniosła skargę na czynność egzekucyjną, jako dokonaną z naruszeniem ustawy. Organ I instancji postanowieniem z dnia 21 maja 2024 r. stwierdził, że czynność egzekucyjna została dokonana prawidłowo. Organ II instancji uznał zarzuty zażalenia za niezasadne. Przede wszystkim uznano za niezasadny zarzut błędnego oznaczenia dłużnika zajętej wierzytelności. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z 22 kwietnia 2024 r. zawiera bowiem wszystkie elementy wymagane przez przepisy prawa. Jako dłużnika wpisano "Izbę Administracji Skarbowej w [...]", co jednak nie dyskwalifikuje tego dokumentu. W powołaniu na orzecznictwo sądowe organ wskazał, że oznaczenie w zawiadomieniu jednostki organizacyjnej a nie samego organu ( dyrektora Izby administracji skarbowej ) nie jest uchybieniem skutkującym koniecznością uchylenia takiej czynności. Wypłaty należności powinna dokonać dana jednostka budżetowa – izba administracji skarbowej, na której czele stoi dyrektor tej izby. Zdaniem organu II instancji niezasadny był zarzut braku identyfikatora pisma wskazanego w art. 393 § 2 pkt 2 kpa w przypadku postanowienia organu I instancji z 21 maja 2024 r. Postanowienie to zostało wydane w formie elektronicznej w trybie art. 393 kpa. Zostało doręczone stronie w formie wydruku elektronicznego. Zawiera ono również przedmiotowy identyfikator pisma – jest nim unikalny numer [...] generowany przez system elektroniczny SZD w miejscu postanowienia – "znak sprawy". W treści postanowienia jest też informacja, że pismo podpisano kwalifikowanym podpisem elektronicznym ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała. Wydruk pisma stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego. Niezasadne są ponadto zarzuty dotyczące nieprawidłowości samego zajęcia. Zdaniem organu zawiadomienie o zajęciu zawiera wszystkie elementy określone w art. 67 § 2 i art. 89 § 1 i § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone w dniu 8 maja 2024 r. Nie naruszono art. 67 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 4 i art. 25 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W skardze do WSA w Poznaniu zarzucono naruszenie - art. 138 § 1 pkt 1 kpa w zw. z art. 144 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. - art. 124 § 2 w zw. z art. 107 § 3 kpa w zw. z art. 126 kpa Strona wniosła o uchylenie postanowień obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje : Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023, poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134§1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie ujawnił naruszenia przepisów regulujących sposób postępowania przy stosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności. Analiza dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych wskazuje, że środek egzekucyjny zastosowano prawidłowo, zgodnie z prawem. Pozwala ona na następujące ustalenia faktyczne. W przedmiotowej sprawie kwestionowana jest czynność egzekucyjna w postaci zajęcia wierzytelności strony z tytułu kosztów sądowych w kwocie 100 zł zasądzonych wyrokiem WSA z 11 stycznia 2024 r., sygn. I SA/Po 747/23. Zawiadomienie o zajęciu z 22 kwietnia 2024 r. doręczono stronie 8 maja 2024 r. Wskazać należy na wstępie, że naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym właściwym rzeczowo do stosowania środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych - art. 19 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Działał on na podstawie tytułów wykonawczych, które zostały wystawione według prawem przewidzianego wzoru (art. 26 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) oraz zaopatrzone w klauzulę o skierowaniu do egzekucji w rozumieniu art. 27 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Egzekwowany obowiązek podlega egzekucji administracyjnej (art. 2 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Egzekucja z wierzytelności jest środkiem prawnym ustawowo określonym do przymusowej realizacji obowiązków o charakterze pieniężnym (art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Zgodnie z art. 67 u.p.e.a. : § 1. Podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo podmiotu prowadzącego rejestr akcjonariuszy, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. § 1a. Zawiadomienia o zajęciu i inne pisma w ramach stosowanego środka egzekucyjnego mogą być doręczane przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku nie stosuje się wzorów określonych w przepisach wydanych na podstawie § 6. § 2. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera: 1) dane zobowiązanego będącego: a) osobą fizyczną: imię i nazwisko oraz adres jego miejsca zamieszkania, numer PESEL, NIP lub numer REGON, jeżeli zobowiązany taki numer posiada, a jeżeli numer PESEL, NIP i numer REGON nie są znane organowi egzekucyjnemu, to imię ojca i imię matki zobowiązanego oraz datę jego urodzenia albo inny numer identyfikacyjny ze wskazaniem jego rodzaju, o ile jest znany organowi egzekucyjnemu, b) osobą prawną lub jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną: nazwę i adres jego siedziby, NIP, numer REGON lub numer w Krajowym Rejestrze Sądowym, jeżeli zobowiązany taki numer posiada, albo inny numer identyfikacyjny ze wskazaniem jego rodzaju, o ile jest znany organowi egzekucyjnemu; 1a) nazwę wierzyciela; 1b) nazwę i adres siedziby organu egzekucyjnego; 2) oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności; 3) określenie stosowanego środka egzekucyjnego; 4 ) numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia, a w przypadku jednolitego tytułu wykonawczego lub zagranicznego tytułu wykonawczego – również wskazanie jego rodzaju; 5) kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; 6) kwotę kosztów egzekucyjnych: a) opłaty manipulacyjnej, b) opłaty za czynności egzekucyjne, c) wydatków egzekucyjnych, d) opłaty egzekucyjnej, e) powstałych w postępowaniu egzekucyjnym umorzonym z przyczyny określonej w art. 59 § 2 w przypadku, o którym mowa w art. 64ca § 2; 7) wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia; 8) pouczenie o skutkach zajęcia; 9) datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego. Zgodnie z art. 89 u.p.e.a. § 1. Organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72–85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. § 2. Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług. § 3. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) – i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1. Organ II instancji zasadnie zdaniem Sądu uznał, że zawiadomieniem z dnia 22 kwietnia 2024 r. organ egzekucyjny dokonał skutecznego i prawidłowego zajęcia wierzytelności strony z tytułu kosztów sądowych w kwocie 100 zł zasądzonych wyrokiem WSA z 11 stycznia 2024 r., sygn. I SA/Po 747/23. Zawiadomienie o zajęciu z 22 kwietnia 2024 r. doręczono stronie 8 maja 2024 r. Wyjaśnić należy, że skarga w rozumieniu 54 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest środkiem prawnym subsydiarnym, bo jej zakres jest ograniczony zakresem stosowania innych środków zaskarżenia w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organy trafnie przyjęły zdaniem Sądu, że przedmiotem oceny w ramach skargi na czynności egzekucyjne jest jedynie kwestia prawidłowego ( w aspekcie formalnoprawnym ) stosowania środka egzekucyjnego. Druk zawiadomienia o zajęciu zawiera wszystkie obligatoryjne elementy dla tego rodzaju druków, zawiera też wszystkie wezwania i pouczenia o których mowa w art. 89 § 1 i 2 u.p.e.a. Organ egzekucyjny prawidłowo wezwał dłużnika zajętej wierzytelności, by należnych od niego kosztów sądowych bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę 100 zł przekazał organowi egzekucyjnemu celem zabezpieczenia majątku. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone stronie skarżącej 8 maja 2024 r. Organ zawiadomił też zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem. Zdaniem Sądu nie naruszono art. 67 § 2 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 4 i art. 25 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W ocenie Sądu słusznie organ II instancji uznał za niezasadny zarzut błędnego oznaczenia dłużnika zajętej wierzytelności. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z 22 kwietnia 2024 r. zawiera bowiem wszystkie elementy wymagane przez przepisy prawa. Jako dłużnika wpisano "Izbę Administracji Skarbowej w [...]", co jednak nie dyskwalifikuje tego dokumentu. W powołaniu na orzecznictwo sądowe organ wskazał prawidłowo że oznaczenie w zawiadomieniu jednostki organizacyjnej a nie samego organu ( dyrektora Izby administracji skarbowej ) nie jest uchybieniem skutkującym koniecznością uchylenia takiej czynności. Wypłaty należności powinna dokonać dana jednostka budżetowa – izba administracji skarbowej, na której czele stoi dyrektor tej izby. Jak stwierdzono w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 6 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 142/20 : "Wskazanie w zawiadomieniu [...]jednostki organizacyjnej, jaką jest Izba Administracji Skarbowej, a nie organu – Dyrektora Izby Skarbowej nie jest uchybieniem, z powodu którego należałoby byłoby uchylić zaskarżoną czynność. Dyrektor izby administracji skarbowej, jako organ administracji publicznej, wykonuje swoje zadania przy pomocy izby administracji skarbowej, co wynika z art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.). Wskazanie w przedmiotowym zawiadomieniu o zajęciu Izby Administracji Skarbowej w miejscu przeznaczonym na wskazanie dłużnika zajętej wierzytelności nie skutkuje koniecznością uchylenia czynności. Skarżący jest w błędzie uważając, że Izba Administracji Skarbowej nie była zobowiązana do zapłaty kosztów. Organ podatkowy, jakim jest Dyrektor Izby Skarbowej, pełni nie tylko funkcję organu podatkowego – lecz z finansowoprawnego punktu widzenia stoi na czele jednostki budżetowej, tj. dysponenta środków budżetowych z budżetu państwa. Izba Administracji Skarbowej jest państwową jednostką budżetową należącą do sektora finansów publicznych i prowadzi gospodarkę finansową według zasad określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.). Sąd w wyroku obciążył obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania Dyrektora jako organ podatkowy. Wypłaty środków zasądzonych od Dyrektora musi jednak dokonać jednostka budżetowa, na czele której stoi Dyrektor. Nie ma żadnej sprzeczności w tym, że w wyroku zasądzono na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania od Dyrektora IAS, a tym, że wypłaty powinna dokonać jednostka budżetowa – tj. Izba Administracji Skarbowej, na czele której stoi tenże Dyrektor. W świetle zasad gospodarki finansowej określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych bezpodstawne byłoby traktowanie Dyrektora jako podmiotu odrębnego od kierowanej przez niego jednostki budżetowej." W konsekwencji brak podstaw do uchylenia dokonanej czynności egzekucyjnej. Zdaniem Sądu prawidłowo stwierdził ponadto organ iI instancji, że niezasadny był zarzut braku identyfikatora pisma wskazanego w art. 393 § 2 pkt 2 kpa w przypadku postanowienia organu I instancji z 21 maja 2024 r. – k. 18-19 akt adm. Słusznie wskazał bowiem organ II instancji, że postanowienie to zostało wydane w formie elektronicznej w trybie art. 393 kpa. Zgodnie z art. 393 kpa § 1. W przypadku pism wydanych przez organ administracji publicznej w postaci elektronicznej przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, zaawansowaną pieczęcią elektroniczną albo kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma uzyskanego z tego systemu odzwierciedlającego treść tego pisma. § 2. Wydruk pisma, o którym mowa w § 1, zawiera: 1) informację, że pismo zostało wydane w postaci elektronicznej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała, albo opatrzone zaawansowaną pieczęcią elektroniczną albo kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną; 2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny, za pomocą którego pismo zostało wydane. § 3. Wydruk pisma, o którym mowa w § 1, może zawierać mechanicznie odtwarzany podpis osoby, która podpisała pismo. § 4. Wydruk pisma, o którym mowa w § 1, stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w postaci elektronicznej. Postanowienie organu I instancji zostało doręczone stronie w formie wydruku elektronicznego. Słusznie wskazał organ II instancji, że zawiera ono również przedmiotowy identyfikator pisma – jest nim unikalny numer [...] generowany przez system elektroniczny SZD w miejscu postanowienia – "znak sprawy" – k. 20 akt adm. W treści postanowienia jest też informacja, że pismo podpisano kwalifikowanym podpisem elektronicznym ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała. Wydruk pisma stanowi dowodu tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2023 r. sygn.. akt II OSK 112/22 : "Celem wprowadzenia przepisu art. 39(3) k.p.a. było umożliwienie organowi załatwiania wszystkich spraw w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego, nawet jeśli nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 39(1) k.p.a. (R.Hauser, M.Wierzbowski (red.) Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2020, komentarz do art. 39(3) k.p.a.) i jego doręczanie w sposób tradycyjny, a więc przez operatora pocztowego. W piśmiennictwie rozwiązanie to określono mianem "odwróconej cyfryzacji" i prezentowane jest stanowisko, że doręczeniu w trybie art. 39(3) k.p.a. może podlegać wydruk decyzji, jeśli została ona wcześniej wydana w formie elektronicznej (zob. G.Sibiga, "Odwrócona cyfryzacja" w postępowaniu administracyjnym ogólnym po nowelizacji Kodeksu postępowania administracyjnego z 16.4.2020 r., Monitor Prawniczy 2020 r., nr 18, str. 956 i n.). W związku z tym, świetle przywołanych wyżej przepisów, przyjąć należy, że organ ma możliwość załatwienia sprawy i wydania decyzji w formie papierowej lub w formie dokumentu elektronicznego (opatrzonego podpisem zaufanym, kwalifikowanym, osobistym) i doręczyć decyzję: 1) w formie papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego (art. 39 k.p.a.); 2) w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem systemu teleinformatycznego (przez ePUAP – art. 39(1) k.p.a.); 3) w formie dokumentu elektronicznego, wysyłając wydruk decyzji w trybie art. 39(3) k.p.a. za pośrednictwem operatora pocztowego (art. 39 k.p.a.). Możliwość skorzystania przez organ z doręczenia przewidzianego w art. 39(3) k.p.a., czyli z doręczenia wydruku pisma w odniesieniu do decyzji, spotkała się również z aprobatą sądów administracyjnych (por.: postanowienie WSA w Szczecinie z 16 kwietnia 2021 r., II SA/Sz 100/21; postanowienie WSA w Poznaniu z 22 września 2021 r., IV SA/Po 474/21; postanowienie WSA w Warszawie z 10 listopada 2021 r., II SA/Wa 2861/21; postanowienie WSA w Krakowie z 21 grudnia 2021 r., II SA/Kr 1178/21 oraz postanowienie NSA z 16 września 2021 r., II GSK 1634/21; dostępne w CBOSA). Wprawdzie obecnie trudno jeszcze uznać stanowisko to za powszechne i utrwalone z uwagi na stosunkowo niedługi okres obowiązywania regulacji art. 39(3) k.p.a., to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ten właśnie kierunek wykładni ww. przepisu należy podzielić. Uzupełniająco wspomnieć wypada, że analogiczne rozwiązanie dotyczące doręczenia wydruku pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego wprowadzono na gruncie postępowania podatkowego w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.). Mowa tu o art. 144b o.p. Zarówno w piśmiennictwie (zob. P.Pietrasz, komentarz do art. 144(b) [w:] L.Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. art. 120-344, Warszawa 2022, LEX el.), jak i orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 27 maja 2022 r., I FSK 217/22 i z 8 czerwca 2022 r., I FSK 2358/18; dostępne w CBOSA) dotyczącym przywołanego przepisu nie budzi wątpliwości, że art. 144b o.p. ma zastosowanie również do decyzji. Jak wskazuje się ponadto w doktrynie (P.Pietrasz, op. cit.), istotną korzyścią płynącą z konstrukcji art. 144b o.p. jest to, że aktualnie wybór postaci akt prowadzonych przez organ podatkowy nie jest determinowany sposobem doręczania pism (drogą elektroniczną lub w postaci papierowej). Organ podatkowy może zatem wszystkie swoje pisma sporządzać w postaci elektronicznej, natomiast w przypadku wystąpienia konieczności doręczenia pisma w postaci papierowej, korzystając z art. 144b o.p. organ podatkowy może wydrukować pismo i uczynić je przedmiotem doręczenia. Jest też możliwość zastosowania art. 144b o.p. w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym bierze udział większa liczba stron i tylko niektórym doręczenie pisma w postaci elektronicznej następuje zgodnie art. 144a § 1a o.p., zaś pozostałym stronom można doręczyć np. zgodnie z art. 144 § 1b pkt 2 o.p. Reasumując powyższe, wykładnia funkcjonalna art. 39(3) k.p.a. prowadzi do wniosku, że dopuszczalne jest wydanie decyzji administracyjnej w postaci elektronicznej i następnie doręczenie stronie postępowania wydruku takiej decyzji uzyskanego z systemu teleinformatycznego, w trybie art. 39(3) k.p.a. [...] W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja [...] została doręczona skarżącemu kasacyjnie w formie wydruku pisma uzyskanego w systemie teleinformatycznym. Doręczenie ww. decyzji nastąpiło w trybie art. 39(3) k.p.a. Wydruk decyzji zawiera obligatoryjne elementy, o których mowa w art. 39(3) § 2 k.p.a., tj. informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym (adnotacja na ostatniej stronie "Potwierdzam zgodności kopii z dokumentem elektronicznym" oraz informacja "podpisano kwalifikowanym podpisem elektronicznym") ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała, a także zawiera identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny, za pomocą którego pismo zostało wydane. Zwrócić należy również uwagę, że zgodnie z art. 39(3) § 4 k.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie) wydruk pisma, o którym mowa w § 1, stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego. Skoro doręczony skarżącemu kasacyjnie wydruk decyzji spełnia warunki określone art. 39(3) § 2 k.p.a., oznacza to, że ma on moc dokumentu urzędowego, a zatem korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) wskazującego organ, od którego pochodzi wydruk i domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że brak jest podstaw do kwestionowania nie tylko dopuszczalności zastosowania trybu doręczenia zaskarżonej decyzji w oparciu o regulację art. 39(3) k.p.a., ale i samej prawidłowości doręczenia skarżącemu kasacyjnie wydruku decyzji." Sąd uznał ostatecznie zarzuty skargi za niezasadne. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skarga podlegała oddaleniu .