III SA/Po 580/15

Dnia 26 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P., na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752), orzekł podatnikowi spółce A K. G., A. O. w G. odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym czterech samochodów osobowych o oznaczonych numerach VIN: [...], [...]; [...]; [...], które następnie były przedmiotem eksportu, w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że samochody wskazane we wniosku o zwrot akcyzy były zarejestrowane na terytorium kraju w myśl przepisów o ruchu drogowym przed dniem ich eksportu oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wraz ze złożeniem wniosków o rejestrację wskazanych samochodów nastąpiła ich rejestracja czasowa. Podmiot A samochód VW Golf nr VIN [...], zarejestrowała w dniu [....], na podstawie swojego wniosku z dnia [...], kiedy to nastąpiła jego rejestracja czasowa z urzędu, a sprzedała go wnioskodawcy [...], który dokonał jego dostawy wewnątrzwspólnotowej dnia [...]. Spółka B samochód VW nr VIN [...] zarejestrowała dnia [...], na podstawie wniosku z dnia [...], sprzedała go zaś wnioskodawcy [...], jego eksport nastąpił [...], samochód Skoda nr VIN [...] zarejestrowała dnia [...], na podstawie wniosku z dnia [...], sprzedała go zaś wnioskodawcy [...], jego eksport [...], samochód Skoda nr VIN [...] zarejestrowała dnia [...], na podstawie wniosku z dnia [...] r., sprzedała go wnioskodawcy [...], jego eksport nastąpił [...]. Samochody były zarejestrowane na terytorium kraju w myśl przepisów o ruchu drogowym przed dniem ich eksportu oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej (wraz ze złożeniem wniosków o rejestrację nastąpiła ich czasowa rejestracja). Wobec tego wnioskodawca nie spełnił łącznie kryteriów ustawowych zwrotu podatku akcyzowego. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego wobec spornych pojazdów. Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne samochody w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Spółka zarzuciła też naruszenie art. 121, art. 122 w zw. z art. 123 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji poszczególnego urzędu. W ocenie strony czasowa rejestracja samochodu nie stanowi pierwszej rejestracji w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto, odwołująca zarzuciła, że rejestracji czasowej dokonano z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, ponieważ czasowa i stała rejestracja pojazdów odbyła się na wniosek firmy innej niż spółka A – w dniu wydania decyzji o stałej rejestracji pojazdów wnioskodawca nie był już właścicielem, gdyż pojazdy zostały sprzedane spółce A. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, powołując się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] oraz na przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (u.p.r.d.), że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ odwoławczy ustalił, że rejestracji czasowej spornych pojazdów dokonano w dniach poprzedzających dostawę wewnątrzwspólnotową i eksport spornych pojazdów do co miało miejsce po dacie rejestracji czasowej tych samochodów (tabela k – 75 -76 akt adm.). Zatem wnioskodawca nie spełnił przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 roku (Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. - naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędna wykładnię i uznanie, że strona nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel - naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ) poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania eksportu w jej imieniu. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że wymóg braku rejestracji (przesłanka z art. 107 ust. 1 u.p.a.) nie obejmuje rejestracji czasowej zarówno tej, o której mowa w art. 74 ust. 2 punkt 1, jak i tej wymienionej w punkcie 2. Skarżąca wskazała, że w dniu przemieszczenia samochody były zarejestrowane jedynie czasowo. Ponadto zarzuciła, że organy nie sprawdziły, czy właściwy podmiot ubiegał się o dokonanie rejestracji pojazdów. Skarżąca spółka stanęła na stanowisku, że oświadczenia partnera handlowego, w którym kupujący potwierdza odbiór spornych samochodów według faktur wystawionych przez skarżącą (dołączonych do akt postępowania) oraz przetransportowanie ich na warunkach DDU w pełni potwierdza dokonanie eksportu zgodnie z warunkami wskazanymi w art. 107 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). W opinii Sądu te warunki spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) dalej zwanej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów - samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miał miejsce eksport samochodów (do Szwajcarii) w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.a. oraz w jednym przypadku dostawa wewnątrzwspólnotowa. Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania podatkowego spór dotyczył przede wszystkim przesłanki numer 3. Organy nie kwestionowały zaistnienia pozostałych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego i stanowisko to znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności w zaskarżonej decyzji wskazano, że sporne pojazdy były zarejestrowane czasowo: w dniu [...]u (samochód osobowy VW nr VIN [...]), w dniu [...] (samochód osobowy VW [...]), w dniu [...] (samochód osobowy Skoda nr VIN [...]), w dniu [...] (samochód osobowy Skoda nr VIN [...]). Strona nabyła sporne pojazdy: w dniu [...] (samochód osobowy VW nr VIN [...]), w dniu [...] (samochód osobowy [...]), w dniu [...] (samochód osobowy Skoda nr VIN [...]) oraz w dniu [...] (samochód osobowy Skoda nr VIN [...]), a następnie sprzedała je zagranicznym kontrahentom odpowiednio w dniach [...], [...] oraz w dniu [...], co wynikało z przedłożonych przez skarżącą faktur zakupu i sprzedaży eksportowej. Wywóz samochodów miał miejsce w dniach [...], [...] oraz [...]. Ich rejestracja stała nastąpiła natomiast odpowiednio w dniach [...], [...], [...] oraz [...]. Ta chronologia zdarzeń dowodzi, że czasowa rejestracja pojazdów miała miejsce przed dniem wywozu spornych samochodów. Powyższe wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno datę dokonania eksportu (dostawy wewnątrzwspólnotowej), jak też daty zarejestrowania pojazdów i prawidłowo zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że rejestracji czasowej dokonano na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 u.p.r.d., czyli z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację, a nie w związku z wywozem pojazdów za granicę. W dacie wydawania zaskarżonych decyzji oraz niniejszego wyroku decyzje o rejestracji przedmiotowych samochodów nadal pozostawały w obrocie prawnym i wywierały odpowiednie skutki prawne. Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego nieprawidłowego – zdaniem skarżącej - uznania, że spółka nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel oraz że strona nie udowodniła dokonania dostawy spornego samochodu należy wskazać, że zarzut ten jest bezzasadny, gdyż organy administracji publicznej nie zakwestionowały przesłanki dysponowania przedmiotowym pojazdem jak właściciel i dokonania dostawy w swoim imieniu. W konsekwencji nie ma potrzeby dokonywania ustaleń w tym zakresie, a w szczególności uwzględnienia zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. tj, oświadczenia kontrahenta zagranicznego – stanowiącego potwierdzenie odbioru na okoliczność dostarczenia spornych pojazdów od kupującego na warunkach dostawy DDU. W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Ponadto, zdaniem Sądu, nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podkreślić także należy, że twierdzenia organu w aspekcie analizy dokonanych warunków dostawy i eksportu nie stanowią podstawy do uznania, że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa, które skutkować powinno uchyleniem zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Celnej w P. przeprowadził postępowanie zgodnie z dyrektywami ogólnymi wskazanymi w ordynacji podatkowej, a także dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy. Ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.