III SA/Po 584/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędzia WSA Beata Sokołowska WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant : st. sekr. sąd. Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009r. przy udziale sprawy ze skargi G. G. [...] w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 21 października 2008r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części w której utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2004 roku nr [...], II. zasadza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę [...],-([...])złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/M. Kosewska /-/M. Górecka /-/B. Sokołowska WSA/wyr. 1- sentencja wyroku Decyzją z dnia 22 czerwca 2004 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia 25 czerwca 2001 r. dokonane na rzecz [...] G. G. w części dotyczącej wartości celnej i orzekł na nowo w zakresie wartości celnej, stawki celnej i kwoty długu celnego oraz wymierzył odsetki wyrównawcze. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 25 czerwca 2001 r. przedstawiciel strony - Agencja Celna [...] dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie importowanego towaru w postaci tkaniny poliestrowej 100% impregnowanej polyuretanem, procedurą dopuszczenia do obrotu według SAD nr [...]. W wyniku kontroli postimportowej dokumentów załączonych do ww. zgłoszenia celnego, w tym faktury nr [...] z dnia 21.06.2001 r. i jej weryfikacji przeprowadzonej przez [...] władze celne w firmie A z siedzibą w H., będącej eksporterem towaru, stwierdzono inną wartość towaru na ujawnionej fakturze nr [...] z dnia 21.06.2001r., natomiast ilość towaru była taka sama na obu fakturach. [...] władze celne pismem nr [...] z dnia 4.03.2002r. przekazały raport z kontroli przeprowadzonej u eksportera - firmy A, z którego wynika, że po porównaniu ww. faktur z dokumentami [...] firmy, ustalono, że w rzeczywistości firma A wystawiła podwójne faktury: prawdziwą i fikcyjną; faktury fikcyjne były wystawione dla celów celnych. Ponadto do ww. raportu dołączono szczegółowe zestawienie wszystkich transakcji zawartych przez firmę B z [...] firmą A w latach 1997-2001, z którego wynika, że w tym okresie wszystkie faktury były wystawiane w dwóch wersjach. Wraz z ww. raportem [...] władze celne przesłały pismo firmy B z dnia 27.10.1999 r. skierowane do eksportera firmy A, w którym B informuje, iż współpracujące firmy nie mogą powrócić do niższych wartości faktur ponieważ firma polska mogłaby mieć ponownie problemy z urzędem celnym. W piśmie tym został ustalony mechanizm płatności za towar: część płatności była dokonywana transferem bankowym, a pozostała część gotówką podczas pobytu właściciela firmy w H.; wygląda to tak jakby płatność była dokonywana za ostatnią fakturę a w rzeczywistości jest to przedpłata za następne towary. Wynik weryfikacji potwierdził różnicę w wartości faktury nr [...] z dnia 21.06.2001 r. załączonej do zgłoszenia celnego z dnia 25.06.2001 r., która opiewała na kwotę [...] z ceną jednostkową [...]/kg, a fakturą ujawnioną nr [...] z dnia 21.06.2001 r. - opiewającą na kwotę [...]. Kontrola przeprowadzona przez Wydział Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w Poznaniu w firmie B wykazała zaksięgowaną fakturę nr [...] z dnia 21.06.2001 r. o zaniżonej wartości. W wyniku analizy porównawczej pomiędzy zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a deklarowaną wartością w polu 46 SAD powiększonymi o należne cło rozbieżności nie stwierdzono. Organ stwierdził jednak, że prowadzenie księgowości w systemie "Książki przychodów i rozchodów" nie pozwala na ustalenie, ile pieniędzy faktycznie zostało przekazanych za granicę z uwagi na brak rozgraniczenia pomiędzy aktywami firmy i jej właściciela, wobec czego można sądzić, że G. G. przekazywał przez bank kwoty wynikające z zaniżonych faktur, a reszta rzeczywistej wartości towaru została zapłacona gotówką w siedzibie eksportera. Zdaniem organu załączona do zgłoszenia celnego faktura handlowa nr [...] z dnia 21.06.2001 r. nie może być traktowana jako wiarygodny dokument, ponieważ wyszczególniona na niej wartość towaru jest znacząco inna niż na fakturze nr [...] z dnia 21.06.2001 r. przedstawionej przez eksportera towaru – [...] firmę A. W konsekwencji organ stwierdził, że materiał weryfikacyjny uzyskany zgodnie z przepisami Protokołu nr 6 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony (załącznik do Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38) w pełni uzasadnia zakwestionowanie wiarygodności informacji zawartych w fakturze nr [...] z dnia 21.06.2001 r. załączonej do zgłoszenia celnego. Ponadto przedłożone przez Stronę świadectwo EUR 1 nr [...] zostało uzupełnione w rubryce "10" o zapis "[...]", co wskazuje, że zostało ono przyporządkowane fakturze nr [...], której wiarygodność została zakwestionowana. Powyższe stanowi podstawę do nieuznania ww. dokumentu dla zastosowania obniżonej stawki celnej. Tkanina objęta procedurą dopuszczenia do obrotu według przedmiotowego zgłoszenia celnego znajduje się w wykazie nr 3 stanowiącym załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997 r. w sprawie określenia zasad i trybu niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 z późn. zm.), a więc pochodzenie tego towaru zgodnie z § 11 ust. 1 powyższego rozporządzenia winno zostać udokumentowane świadectwem pochodzenia. Natomiast stosownie do § 11 ust. 2 wskazanego rozporządzenia dla zastosowania konwencyjnej stawki celnej strona winna przedstawić fakturę, specyfikację towarów, kontrakt, świadectwo jakości lub inny dokument urzędowy, o ile w tych dokumentach umieszczony jest zapis o kraju pochodzenia towarów. Tymczasem na przedłożonych w niniejszej sprawie fakturach nie odnotowano kraju pochodzenia towarów, wobec czego zastosowano podwyższoną stawkę celną w wysokości 60 %. W odwołaniu od powyższej decyzji G. G., działający przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. (Dz. U. Nr 130, poz. 851 z późn. zm.) oraz art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 i art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podniesiono w szczególności, że w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji nie wskazano, że decyzją tą uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej stawki celnej i kwoty cła. Zdaniem skarżącego załączona do zgłoszenia celnego faktura nr [...] z dnia 21.06.2001 r. wykazywała rzeczywistą wartość importowanej tkaniny, która została w całości uregulowana gotówką, co wynika z adnotacji banku na fakturze. Skarżącemu nie było wiadome, że eksporter wystawiał podwójne faktury dla swoich korzyści – w celu uzyskania wyższych dopłat do wyeksportowanego towaru. Ponadto fikcyjne faktury będące w posiadaniu [...] eksportera nie są podpisane. Natomiast cena jednostkowa importowanego towaru mieściła się w granicach ustalonych kontraktem handlowym. Z kolei pismo B z dnia 27.10.1999 r. zostało błędnie zinterpretowane przez Naczelnika Urzędu Celnego. Nadto bezpodstawne zdaniem skarżącego było odrzucenie dowodu pochodzenia EUR 1 jako stanowiącego podstawę do zastosowania obniżonej stawki celnej ze względu na to, iż został on przyporządkowany do towaru wymienionego w fakturze nr [...] z dnia 21.06.2001 r. Decyzją z dnia 21 października 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył w tym zakresie postępowanie (pkt I), a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy (pkt II). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie miało miejsce wystawianie podwójnych faktur do jednej transakcji sprzedaży. Wskazuje na to waga towaru, która jest taka sama w obu rachunkach ([...] kg), podobne są również numery rachunków (rachunek o niższej wartości dodatkowo ma literę "F" na początku, a rachunek o wyższej wartości - cyfrę 0 w środku). Zbliżone są także daty wystawienia obu dokumentów. Powyższe stanowisko potwierdza również raport z dochodzenia przeprowadzonego przez [...] władze celne. Pisma władz [...] mają przy tym charakter pism urzędowych. W załączniku do pisma nr [...] z dnia 10.03.2003r. [...] władze celne, dokonując zestawienia wszystkich faktur wystawionych w latach 1997-2001 wskazują wprost, które faktury są prawdziwe, a które sfałszowane. Za wystawianie i posługiwanie się tymi fakturami eksporter [...] został wyrokiem miejscowego sądu obciążony karą w wysokości [...]. Wprawdzie w dokumentacji księgowej importera nie wykryto nieprawidłowości w kwestii płatności za towar, jednak pismo z dnia 27.10.1999r., ujawnione przez [...] władze wskazuje, że nie wszystkie rozliczenia były dokonywane za pośrednictwem banku. Część należności była regulowana poprzez dopłatę gotówką, a więc odbywała się poza oficjalną dokumentacją. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, że ujawniona faktura nr [...] z dnia 21.06.2001 r. opiewająca na kwotę [...] i dotycząca zakupu [...] kg tkanin, jest dokumentem prawdziwym i wskazuje faktyczną wartość celną towaru. Organ pierwszej instancji określił wartość celną w kwocie niższej niż wynika to z faktury uznanej za prawidłową, a mianowicie w kwocie [...], co winno skutkować zmianą rozstrzygnięcia przez wyliczenie prawidłowej kwoty długu celnego, od czego jednak organ odwoławczy odstąpił z uwagi na upływ okresu przedawnienia przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego przeszkodę do dokonania wymiaru uzupełniającego, o którym mowa w art. 230 Ordynacji podatkowej oraz do wydania decyzji na niekorzyść odwołującego się. W kwestii zastosowanej stawki celnej organ odwoławczy wskazał, iż obowiązujące w dniu dokonania zgłoszenia celnego przepisy ustępu 5 części A Postanowień wstępnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), a także postanowienia art. 13 i art. 16 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego (zał. do Dz. U. Nr 104 z 1997 r., poz. 662 z późn. zm.), wprowadzały możliwość stosowania stawek celnych obniżonych w przypadku jednoczesnego spełnienia następujących warunków: - towar jest pochodzący w rozumieniu przepisów Protokołu 4 Układu Europejskiego, - jego pochodzenie zostało udokumentowane prawidłowo sporządzonym świadectwem przewozowym EUR.1 lub deklaracją eksportera na fakturze, - został spełniony warunek bezpośredniego przywozu towaru do Polski. Zgodnie z ustępem 5 ogólnych reguł dotyczących wysokości stawek celnych określonych w Taryfie celnej stawki celne obniżone wynikające z umów zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z niektórymi krajami lub grupami krajów (umowy o strefach wolnego handlu) z zastrzeżeniem ustępu 6, stosuje się do niektórych towarów pochodzących m.in. z państw członkowskich Unii Europejskiej. Natomiast zgodnie z ustępem 6 w sytuacji, gdy na towary, o których mowa w ust. 5 nie została określona obniżona stawka celna lub nie zostało udokumentowane pochodzenie towarów zgodnie z wymogami określonymi w umowach, o których mowa w tym przepisie, stosuje się stawki celne autonomiczne jeżeli są niższe niż konwencyjne lub, gdy stawki konwencyjne nie zostały określone. O możliwości zastosowania do importowanego towaru stawek celnych obniżonych przesądza więc jego rzeczywiste pochodzenie z kraju, z którym wiąże Polskę umowa o strefie wolnego handlu oraz przedstawienie prawidłowego dowodu pochodzenia - prawidłowego tak pod względem formalnym jak i materialnym. Na skutek weryfikacji zagranicznej, polegającej na sprawdzeniu prawidłowości danych w przedłożonym w niniejszej sprawie świadectwie przewozowym EUR 1 nr [...] z dnia 21.06.2001 r., organ celny drugiej instancji uzyskał odpowiedź [...] władz celnych - pismo nr [...] z dnia 29.03.2006r. - informującą, że eksporter nie mógł przedłożyć wszystkich odpowiednich dokumentów potwierdzających wspólnotowy status preferencyjny, a więc ww. świadectwo jest nieważne. W związku z tym zadeklarowanie unijnego pochodzenia tego towaru było nieprawidłowe. Weryfikacja świadectwa przewozowego została dokonana zgodnie z art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego oraz art. 32 pkt 1 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego, a wyniki weryfikacji przeprowadzonej przez władze celne kraju eksportu są wiążące dla władz celnych kraju importu, wobec czego przedstawiony dowód pochodzenia nie może być wykorzystany dla celów ustalenia pochodzenia towarów. W konsekwencji pochodzenie towaru, o ile to możliwe, należało ustalić w oparciu o dowody stosowane w handlu niepreferencyjnym, których katalog zawiera § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. W związku z tym, że w aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu pochodzenia, do określenia kwoty długu celnego należało przyjąć stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100% stosownie do treści ust. 7 Części Pierwszej Postanowień Wstępnych do Taryfy Celnej. W związku z powyższym rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie obejmującym odmowę zastosowania w przedmiotowym zgłoszeniu celnym stawki celnej obniżonej, należało uznać za prawidłowe mimo, iż w momencie wydania zaskarżonej decyzji odrzucenie świadectwa przewozowego EUR 1 tylko na podstawie jego oceny w kraju importu, należy uznać za błędne. Świadectwo to bowiem od strony formalnej jest prawidłowe. Sam zaś fakt, iż dotyczy ono towaru, na który przedstawiono fikcyjną (jeśli chodzi o wartość celną) fakturę, nie ma wpływu na jego poprawność dotyczącą preferencyjnego pochodzenia. W kwestii odsetek wyrównawczych organ drugiej instancji wskazał, że wprawdzie materiały uzyskane od [...] władz celnych informujące o fałszowaniu faktur przez [...] eksportera nie pozwalają na stwierdzenie, iż wystąpiły tu okoliczności, które pozwalałyby na usprawiedliwienie strony w kwestii podania nieprawidłowych danych, to jednak z drugiej strony nie występują żadne przesłanki, ani tym bardziej jakiekolwiek dowody wskazujące na możliwość przypisania importerowi winy za podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym w kwestii preferencyjnego pochodzenia towaru. Dysponując wystawionym przez władze celne dowodem pochodzenia towaru, strona mogła być przeświadczona, że zakupiony towar miał status produktu pochodzącego w rozumieniu Protokołu nr 4 Układu Europejskiego. Powyższe oznacza, że strona w tym zakresie dołożyła wszelkiej staranności i działała w dobrej wierze - co w ocenie Dyrektora Izby Celnej uzasadnia odstąpienie od wymierzenia odsetek wyrównawczych na podstawie § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515). W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji właściwie uznając za nieprawidłowe zgłoszenie celne w części dotyczącej wartości celnej, określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz zmienił stawkę celną, uzasadniając te zmiany w dalszej części decyzji. G. G., działający przez pełnomocnika, złożył skargę na powyższą decyzję w jej punkcie II i wniósł o jej uchylenie w tym zakresie, zarzucając naruszenie: art. 23 § 1, art. 29 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie właściwej stawki celnej oraz niewłaściwe ustalenie wartości celnej towaru, art. 242 § 4 i 7 Kodeksu celnego przez nieuwzględnienie 5-letniego terminu przedawnienia, art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego przez nieuwzględnienie wygaśnięcia długu celnego, - art. 121, art. 122 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich dowodów w sprawie. Zdaniem skarżącego organy niesłusznie odmówiły wiarygodności fakturze nr [...]. Organy celne winny same przeprowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie, a nie opierać się na informacji uzyskanej z H. Fakt, że eksporter mógł się posługiwać inną fakturą w swoim kraju nie świadczy o tym, jaka była treść umowy pomiędzy nim a skarżącym. Organy celne całkowicie pominęły kwestie treści umowy cywilnoprawnej zawartej między eksporterem i skarżącym, która jest jednym z dokumentów potwierdzających fakt dokonania określonej transakcji handlowej. Ponadto pismo skarżącego z dnia 27.10.1999 r. skierowane do eksportera zostało sporządzone kilkanaście miesięcy wcześniej i nie może wpływać na treść zawartej umowy cywilnoprawnej. Natomiast poprzez uchylenie decyzji w zakresie odsetek wyrównawczych organ celny przyznał, iż działanie skarżącego nie było świadome ani zawinione i nie wynikało z jego zaniedbania. Ponadto skoro eksporter dokonał fałszerstwa faktury bez ingerencji (winy) skarżącego, to prawdziwą jest faktura przedłożona przez skarżącego, gdyż to ona potwierdza treść czynności prawnej zawartej pomiędzy stronami. Z kolei przedłożone przez skarżącego świadectwo EUR.1 spełnia wszystkie warunki potrzebne do uznania go za ważny i wiarygodny dokument w sprawie. Organy celne pominęły okoliczność, że świadectwo to w późniejszym okresie w stosunku do zgłoszenia celnego, zostało zaakceptowane i opieczętowane przez [...] urząd celny. Zakwestionowanie następnie tego świadectwa w piśmie [...] władz celnych z dnia 29.03.2006 r. wymagało zatem dokładniejszego zbadania sprawy i wyjaśnienia podstaw, w oparciu o które uznano przedmiotowe świadectwo za nieważne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Ponadto, ustosunkowując się do zarzutów skargi, podniósł, że w sprawie nie upłynął 5-letni okres przedawnienia z art. 242 § 5 Kodeksu celnego, który jest liczony nie od powstania długu celnego, lecz od zarejestrowania należności celnych (w niniejszej sprawie organ powiadomił dłużnika o zarejestrowaniu uzupełniającej kwoty długu celnego decyzją z dnia 22.06.2004 r.). Zgodnie z zapisami Protokołu nr 4 Układu Europejskiego wyniki dochodzenia przeprowadzonego przez [...] władze celne w siedzibie eksportera, mogą być wykorzystywane w postępowaniu sądowym i administracyjnym jako dowody, stąd brak podstaw, aby tak uzyskanym dokumentom odmówić wiarygodności i przeprowadzać samodzielnie postępowanie dowodowe nie opierając się na informacjach uzyskanych od [...] służb celnych. Ponadto uzyskane informacje uznano za wystarczające i dające podstawę do ustalenia nowej wartości celnej towaru w oparciu o ujawnione faktury. W raporcie uzyskanym z Biura Wywiadu Celnego w H. podano, iż właściciele firmy A wypowiedzieli się, iż podwójne faktury wystawiali na życzenie polskiego nabywcy, sami również za ten proceder odpowiadali przed sądem i zostali ukarani. Natomiast odstąpienie od wymierzenia odsetek wyrównawczych było związane z wykluczeniem możliwości przypisania importerowi winy za podanie nieprawidłowych danych w kwestii preferencyjnego pochodzenia towaru, a nie wartości celnej towaru. [...] służby celne uzupełniając zapis w rubryce 10 ww. świadectwa EUR.1, przyporządkowały jedynie fakturę, której to świadectwo dotyczy. Czynność ta niezależnie od prawdziwości faktury, nie przesądza o jego poprawności w kwestii uznania preferencyjnego pochodzenia, zwłaszcza w kontekście ujawnionych zdarzeń, a przede wszystkim w sytuacji uzyskania negatywnego wyniku weryfikacji tego dowodu pochodzenia. Natomiast wyniki weryfikacji uzyskane w trybie art. 32 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego są wiążące dla organów celnych importera. W piśmie z dnia 15 czerwca 2009 r., złożonym w dniu 17 czerwca 2009 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi i argumentację w niej przedstawioną. Ponadto ponowił zarzut przedawnienia z art. 242 § 3 Kodeksu celnego wskazując, że zakwestionowanie zgłoszenia celnego mogło nastąpić w okresie 3 lat od daty zgłoszenia celnego, a organ odwoławczy miał dodatkowe 2 lata na rozstrzygnięcie sprawy. Podniósł również, że w sytuacji ujawnienia dwóch faktur z tej samej daty, wystawionych przez ten sam podmiot, a zawierających różną treść, organ obowiązany był wyjaśnić, która z ujawnionych faktur zawiera prawdziwe dane. Ponadto powinien był ustalić, jaka kwota została wypłacona lub miała zostać wypłacona przez kupującego na rzecz sprzedawcy z tytułu zapłaty za importowany towar. W związku z powyższym organ powinien był wystąpić do [...] władz celnych z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka przedstawiciela firmy B na wskazane okoliczności. Zdaniem skarżącego nie sposób również uznać, że wyniki dochodzenia przeprowadzonego przez [...] władze celne w siedzibie eksportera mogły stanowić wyłączną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przy czym stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższej regulacji wynika, iż sądowa kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego jest dokonywana według kryterium legalności, czyli zgodności z przepisami postępowania administracyjnego oraz prawa materialnego, przy czym sąd administracyjny w granicach danej sprawy bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, choćby nie były one podniesione w skardze. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził naruszenie prawa, skutkujące koniecznością jej uchylenia, aczkolwiek z innych względów aniżeli wskazane w skardze. Według art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31, a ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy (art. 23 § 9 Kodeksu celnego). Natomiast w myśl art. 23 § 7 Kodeksu celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 23, ustala się ją - zgodnie z dyspozycją art. 24 § 1 Kodeksu celnego - stosując w kolejności art. 25-28. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r., V SA 1709/02). Postępowanie wyjaśniające dla dokonania ustaleń w tym zakresie winno spełniać dyrektywy wyrażone w przepisach art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, stosownie do których organ celny winien w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w toku tego postępowania organ celny mógł korzystać z wszelkich dostępnych i przewidzianych prawem środków dowodowych, w tym posłużyć się dokumentami sporządzonymi oraz zgromadzonymi przez inne organy w ramach prowadzonego przez nie postępowania, w szczególności dokumentami stanowiącymi wyniki kontroli przeprowadzonej u eksportera przez zagraniczne władze celne. Uzyskane w ten sposób dowody winny zostać ocenione na tle całokształtu materiału dowodowego sprawy, czemu organ celny powinien dać wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego). W przedmiotowej sprawie otrzymane przez polskie organy celne wyniki kontroli dokonanej przez [...] władze celne, która ujawniła, że firma – A w latach 1997 – 2001 wystawiała faktury w dwóch wersjach: prawdziwej oraz fikcyjnej (dla celów celnych) oraz związane z tym zestawienie fikcyjnych faktur (z zaniżoną wartością transakcji) i odpowiadających im faktur odzwierciedlających rzeczywistą wartość transakcji uzasadniały wszczęcie w niniejszej sprawie postępowania celnego w celu weryfikacji zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia 25 czerwca 2001 r. dokonane na rzecz skarżącego [...] G. G., na podstawie którego zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu towar nabyty u [...] eksportera – A. Załączona do powyższego zgłoszenia celnego faktura nr [...] z dnia 21.06.2001 r. została ujęta w zestawieniu przesłanym przez [...] władze celne jako fikcyjna (k. 22-24 akt adm.), a jednocześnie w zestawieniu tym podano datę i numer faktury odzwierciedlającej rzeczywistą wartość transakcji, co poddaje w wątpliwość wartość transakcji wynikającą z faktury nr [...] z dnia 21.06.2001 r. i zadeklarowanej przez skarżącego jako transakcyjnej wartości celnej. Z zestawienia przesłanego przez [...] władze celne wynika jednak, iż rzeczywistą wartość transakcji, której dotyczy faktura nr [...] z dnia 21.06.2001 r. odzwierciedla faktura nr [...] z dnia 21.06.2001 r. (k. 22 akt adm.), której brak w aktach administracyjnych. W aktach administracyjnych znajduje się natomiast kserokopia faktury nr [...] z dnia 21.06.2001 r. (k. 18 akt adm.), na którą powołują się organy celne obu instancji jako na fakturę odzwierciedlającą rzeczywistą wartość transakcji, uznaną przez organy celne za transakcyjną wartość celną. W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono jednak powyższej rozbieżności w zakresie numeru faktury mającej odzwierciedlać rzeczywistą wartość transakcji, w szczególności nie wykazano, że tę fakturę stanowi faktura nr [...], pomimo, że w zestawieniu [...] władz celnych wskazano fakturę o numerze [...], co wymagało rozważenia wystąpienia do tychże władz o stosowne wyjaśnienie. Przy założeniu, że fakturą zawierającą rzeczywistą wartość transakcji jest istotnie faktura o numerze [...], wyjaśnienia wymagała także kwestia odmiennego opisu towaru na tej fakturze w zestawieniu z załączoną do zgłoszenia celnego fakturą nr [...] (k. 18 i 19 akt adm.), czego organ celny zaniechał. W szczególności nie wykazał, że ujawniona faktura nr [...] dotyczy tego samego towaru będącego przedmiotem transakcji, a także nie odniósł wartości transakcji wynikających z analizowanych faktur do cen wynikających z załączonego kontraktu handlowego, pomijając również ocenę wartości dowodowej tego kontraktu (k. 20 akt adm.). W konsekwencji przyjęcie jako wartości transakcyjnej wartości wynikającej z faktury nr [...] z dnia 21.06.2001 r. bez wyjaśnienia powyższych kwestii należy uznać jako co najmniej przedwczesne. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności istotnych dla ustalenia wartości celnej importowanego towaru świadczy o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wartości celnej towaru. Powyższe uzasadnia zatem uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której utrzymuje ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22 czerwca 2004 r. pomimo, iż w zakresie zastosowanej stawki celnej zaskarżone rozstrzygnięcie jest ocenie Sądu prawidłowe. Z uwagi na konieczność ponownego ustalenia wartości celnej towaru, która stanowi podstawę do obliczenia długu celnego, potrzeba zachowania przejrzystości tego wyliczenia w przyszłości wymaga jednak takiego rozstrzygnięcia. Jednocześnie wskazać należy, że nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organów celnych obu instancji w powyższej kwestii, albowiem strona nie udokumentowała pochodzenia towaru za pomocą prawidłowego świadectwa przewozowego EUR 1, jak też nie podważyła wiarygodności pisma [...] władz celnych z dnia 29 marca 2006 r. (k. 116-118 akt adm.), w którym jednoznacznie stwierdzono, że eksporter nie mógł przedłożyć wszystkich odpowiednich dokumentów potwierdzających wspólnotowy status preferencyjny przedmiotowych produktów, w związku z czym weryfikowane świadectwo przewozowe EUR 1 jest nieważne. Wprawdzie sam fakt, iż w przedłożonym świadectwie przewozowym EUR 1 zawarto odniesienie do faktury nr [...], której wiarygodność zakwestionowano, nie przesądza tym samym o zakwestionowaniu samego świadectwa przewozowego EUR 1 dla potwierdzenia pochodzenia towaru – jak przyjął organ pierwszej instancji, jednakże Dyrektor Izby Celnej zweryfikował to stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w postępowaniu odwoławczym, a jednocześnie zwrócił się do właściwych władz państwa eksportera o weryfikację świadectwa przewozowego EUR 1 w trybie art. 32 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego (k. 77 akt adm.), a uzyskana odpowiedź [...] władz celnych (k. 117-118 akt adm.) stanowi wystarczającą i miarodajną podstawę do zakwestionowania przedłożonego świadectwa przewozowego EUR 1 dla potwierdzenia pochodzenia towaru z UE, a tym samym do odmowy zastosowania obniżonej stawki celnej zadeklarowanej przez stronę. Wynik postępowania weryfikacyjnego [...] władz celnych umożliwiał bowiem wyraźne ustalenie, że importowanych towarów nie można było uznać za "pochodzące" w rozumieniu art. 32 ust. 5 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego. Natomiast polski organ celny nie był uprawniony do żądania od władz celnych kraju eksportera żadnych dodatkowych dokumentów (wyjaśnień) ponad wynik weryfikacji, który był jednoznaczny i czynił zadość wymogom określonym w art. 32 ust. 5 Protokołu Nr 4. Należy przy tym wyjaśnić, iż weryfikacja świadectwa przewozowego EUR 1 mogła się odbyć zarówno pod względem formalnym (autentyczności dokumentu) oraz – co miało miejsce w niniejszej sprawie – pod względem materialnym (statusu pochodzenia sprawdzanych produktów lub wypełnienia innych wymogów Protokołu nr 4), co wynika z art. 32 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego. Ustalenie w wyniku przeprowadzonej weryfikacji, że produktów nie można było uznać za pochodzące ze Wspólnoty ze względu na to, że eksporter nie mógł przedstawić odpowiednich dokumentów potwierdzających wspólnotowy status preferencyjny przedmiotowych produktów, wyklucza natomiast zastosowanie obniżonej stawki celnej na podstawie przedłożonego świadectwa EUR 1 (art. 16 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego oraz ust. 5 Części pierwszej Postanowień wstępnych do Taryfy celnej), niezależnie od tego, że świadectwo przewozowe EUR 1 w trakcie weryfikacji ani wcześniej nie zostało zakwestionowane pod względem formalnym, a importerowi – jak przyjął organ odwoławczy, nie można było przypisać winy za podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych w kwestii preferencyjnego pochodzenia towaru. Ta ostatnia okoliczność mogła być natomiast uwzględniona w kwestii odsetek wyrównawczych, co też uczynił organ odwoławczy, uchylając decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie i odstępując od ich wymierzenia. W konsekwencji, biorąc pod uwagę brak jakiegokolwiek dowodu umożliwiającego ustalenie pochodzenia importowanego towaru, prawidłowe było zastosowanie autonomicznej stawki celnej w podwyższonej wysokości w oparciu o ust. 7 Postanowień wstępnych do Taryfy celnej. Bezzasadny jest także podniesiony przez skarżącego zarzut przedawnienia. Przede wszystkim należy wyjaśnić, iż stosownie do art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 Kodeksu celnego decyzja w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Powyższe oznacza, że po upływie powyższego terminu weryfikacja zgłoszenia celnego staje się niemożliwa, przy czym zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasem możliwości wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe odnieść należy do organu celnego pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji. Z tej przyczyny art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2008 r., I GSK 758/06, LEX nr 465726). W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego z dnia 25 czerwca 2001 r. została wydana w dniu 22 czerwca 2004 r. i doręczona stronie w dniu 24 czerwca 2004 r. (k. 56 akt adm.), a więc z zachowaniem powyższego terminu. Odrębną kwestię stanowi natomiast przedawnienie dochodzenia należności celnych przewidziane w art. 242 § 4 Kodeksu celnego, zgodnie z którym kwot należności można dochodzić w ciągu 5 lat, licząc od dnia, w którym zostały zarejestrowane z uwzględnieniem możliwości przerwania biegu przedawnienia (art. 242 § 5 i 6 Kodeksu celnego). Biorąc pod uwagę, iż wskutek powyższego przedawnienia następuje wygaśnięcie długu celnego (art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego), ewentualny zarzut tego rodzaju mógłby mieć rację bytu na gruncie postępowania egzekucyjnego, a nie postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu celnego będzie zastosowanie się do przedstawionych wyżej uwag, mając na względzie, że zasadniczą podstawę dla ustalenia wartości celnej stanowi wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należność za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Chodzi przy tym o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną wynikającą z dokumentów, których autentyczność i prawdziwość nie budzi zastrzeżeń pod względem formalnym i materialnym. W przypadku zatem uzasadnionego zakwestionowania wartości zadeklarowanej przez zgłaszającego i braku możliwości ustalenia rzeczywistej wartości transakcyjnej organ powinien dokonać ustalenia wartości celnej metodą zastępczą z zachowaniem kolejności określonej w art. 25-29 Kodeksu celnego. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak punkcie I i III sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono w punkcie II sentencji wyroku zgodnie z art. 200 powyższej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 a) w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). /-/M. Kosewska /-/M. Górecka /-/B. Sokołowska za nie obecnego sędziego /-/M. Kosewska