III SA/Po 585/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędzia WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi B. J. i S. J. oraz T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego o d d a l a s k a r g i /-/ M. Ławniczak /-/M. Lorych-Olszanowska /-/M. Kosewska Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] nr [...] uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej stawki celnej i kwoty długu celnego zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...]. Powiadomił importera Firmę Handlową A oraz przedstawiciela pośredniego Spółkę B o zarejestrowaniu uzupełniającej kwoty długu celnego w wysokości [...]zł. Naliczył od tej kwoty odsetki wyrównawcze w wysokości [...]zł. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...], działając na skutek odwołania, zarówno importera, jak i agencji celnej (przedstawiciela pośredniego), uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie dotyczącym zapłaty odsetek wyrównawczych, a w pozostałej części utrzymał w mocy podzielając ustalenia faktyczne i kwalifikację prawną organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanych decyzji wyjaśniono, że w dniu [...] przyjęte zostało zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] sporządzone na podstawie wpisu do rejestru procedury uproszczonej pod pozycją nr 43 z dnia [...]. Do zgłoszenia celnego załączono świadectwo pochodzenia, a dług celny wyliczono przy zastosowaniu konwencyjnej stawki celnej. Urząd Kontroli i Kwarantanny Przywozowej i Wywozowej [...], w odpowiedzi na wniosek o dokonanie kontroli z dnia [...], poinformował, iż nie wydawał świadectwa pochodzenia towaru Form A nr [...] z dnia [...]. Uznał, że weryfikowane świadectwo, zostało sfałszowane. Nieautentyczność przedłożonego świadectwa stwierdziła również [...] Rada Promocji Międzynarodowego Handlu w X. upoważniona do kontroli dowodów pochodzenia stosowanych w handlu preferencyjnym. Towar dopuszczony do obrotu (kurtki męskie), objęty sekcją XI taryfy celnej, został wymieniony w wykazie nr 3 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. nr 130, poz. 851 ze zm.). Pochodzenie importowanej odzieży dla zastosowania konwencyjnej stawki celnej powinno być udokumentowane prawidłowym świadectwem pochodzenia. Negatywny wynik dwóch weryfikacji uniemożliwiał zastosowanie stawki konwencyjnej w wysokości 18%. Z protokołu rewizji celnej nie wynika, aby towar miał pochodzenie [...]. Na zdjęciach zgromadzonych w aktach sprawy nie ma oznaczeń świadczących o kraju pochodzenia towaru. Zatem, zgodnie z ust. 7 Części pierwszej Postanowień wstępnych A rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. nr 146, poz. 1639 ze zm.) do towaru, dla którego nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru, kwotę należności celnych obliczono przy zastosowaniu podwyższonej o 100% autonomicznej stawki celnej. Zgłoszenia celnego dokonała Spółka B działająca w imieniu własnym, lecz na rzecz Firmy Handlowej A. Zgodnie z art. 209 §3 Kodeksu celnego dłużnikiem jest zgłaszający, a w wypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba na rzecz, której składane jest zgłoszenie celne. Zatem solidarnie zobowiązani do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego są agencja celna spółka B oraz T. K. (art. 221 Kodeksu celnego). Spółka B oraz T. K. wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z żądaniem uchylenia, zarówno zaskarżonej decyzji, jak i rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego. B. i S. J. podnieśli, że zgodnie z normą punktu 9 załącznika D-3 do Międzynarodowej Konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kioto dnia 18 maja 1973r. - oświadczenie rządowe z dnia 30 listopada 1982r. (Dz.U. nr 43, poz. 278) wnioski o dokonanie kontroli dokumentów powinny być składane w przepisanym okresie, który, z wyjątkiem specjalnych okoliczności, nie powinien przekroczyć roku od dnia, gdy dokument został przedstawiony w urzędzie celnym kraju występującego z wnioskiem. Pierwszy wniosek o dokonanie kontroli został złożony w przepisanym terminie, lecz do organu, który nie wystawił wspomnianego świadectwa. Zapytanie weryfikacyjne zostało skierowanego do organu właściwego dopiero w dniu [...], czyli po upływie roku od dnia przedstawienia dokumentu w urzędzie celnym. Uchybienie wskazanemu terminowi nie zostało uzasadnione żadnymi specjalnymi okolicznościami. Zatem informacja uzyskana niezgodnie z postanowieniami ratyfikowanej umowy międzynarodowej nie może być podstawą wydania decyzji w postępowaniu celnym (a contrario art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego). Skarżący uznali również, że organy celne, z naruszeniem ust. 10 Części pierwszej Postanowienia wstępne A Taryfy celnej zastosowały stawkę celną autonomiczną w podwójnej wysokości. Zdaniem Skarżących dowodem pochodzenia towaru z C. jest deklaracja eksportera (punkt 12 świadectwa pochodzenia nr [...]), w której [...] potwierdza, że wszystkie towary wymienione w tym dokumencie pochodzą z C. Fakt, że [...] Izba Promocji Handlu Zagranicznego uznała, że ten dokument nie pochodzi od niej, w ocenie Skarżących, nie oznacza, że nie ma on mocy dowodowej jako deklaracja samego eksportera. Należało ją uznać za specyfikację towarów, o której mowa w §11 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 roku, wystarczająca do zastosowania pojedynczej stawki autonomicznej. Niedokonanie oceny dowodowej świadectwa z tego punktu widzenia narusza art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Organ nie dokonał oględzin zdjęć towaru, na których widoczne są napisy potwierdzające jego [...] pochodzenie. W świetle §11 ust. 3 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów dowodem pochodzenia dowodem pochodzenia towaru może być trwałe oznaczenie kraju pochodzenia na towarze. Natomiast T. K. postawił zarzut, nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i doprowadzenie do sytuacji, w której to zagraniczny organ celny rozstrzygał w przedmiotowej sprawie. W jego ocenie weryfikacja powinna być przeprowadzona we własnym zakresie przez polskie organy celne w oparciu o posiadane wzory stempli i podpisów (art. 70 §1 Kodeksu celnego oraz 197 §1 Ordynacji podatkowej). Dysponując własnym materiałem porównawczym organy celne powinny przeprowadzić suwerenne postępowanie. Bezkrytycznie przyjmując wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia naruszyły one art. 180 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 22 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; dopuściły ingerencję zagranicznego organu w wolność działalności gospodarczej polskiego podmiotu. Odpowiedź organów zagranicznych jest lakoniczna i nie wyjaśnia, na czym polegało sfałszowanie świadectwa pochodzenia. W tym zakresie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia. Skarżący podniósł także, że organy celne nie miały ustawowego upoważnienia do występowania z wnioskami o weryfikację do zagranicznych organów i instytucji. Upoważnienie takie posiadał w przeszłości Prezes Głównego Urzędu Ceł, a po likwidacji tego organu Minister Finansów. Jednak nie przekazał on tego uprawnienia żadnym organom celnym, więc zachował je dla siebie. Skoro to organ celny, a nie Minister Finansów, wystąpił do zagranicznych organów o weryfikację świadectwa pochodzenia, to znaczy, że wyniki weryfikacji zostały uzyskane bezprawnie i nie mogą być wykorzystane jako dowód w postępowaniu celnym. Podniósł, że za sporządzenie dokumentów wyłączną odpowiedzialność ponosi zagraniczny dostawca towarów, który dostarczył dokumenty wraz z towarem do agencji celnej. W piśmie z dnia 25 czerwca 2008r. Skarżący B. i S. J., reprezentowani przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, przedstawili dodatkowe uzasadnienie skargi wskazując na naruszenie: art. 209 §3 Kodeksu celnego oraz przepisów art. 210 §1 pkt 6 i §2, art. 247 §1 pkt 6 i art. 258 §1 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Podnieśli, iż Spółka cywilna niesłusznie został uznana za dłużnika. W ich ocenie art. 209 §3 Kodeksu celnego wyłącza odpowiedzialność, zarówno agencji celnej - spółki B, jak i firmy A - T. K. Osoby te nie dostarczyły danych wymaganych do sporządzenia zgłoszenia celnego, nie wiedziały i przy zachowaniu należytej staranności nie mogły się dowiedzieć, że dane te są nieprawdziwe. Podmiotem, który ponosi odpowiedzialność za dług celny jest jedynie osoba, która dostarczyła nieprawdziwych danych. W ocenie Skarżących odrzucenie zaproponowanej wykładni miałoby ten skutek, że art. 209 §3 w związku z art. 3 §1 pkt 23 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, byłby niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997r. (Dz.U. nr 78, poz. 483). Niezgodność z aktem prawnym wyższej rangi polegałaby na przypisaniu odpowiedzialności za dług celny podmiotowi nie ponoszącemu żadnej winy za sfałszowanie dokumentu celnego oraz pogwałceniu zasady równości wobec prawa poprzez nieuzasadnione zróżnicowanie odpowiedzialności za dług agencji celnej oraz przedstawiciela bezpośredniego. Na wypadek, gdyby Sąd nie podzielił przedstawionej argumentacji, złożono wniosek o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 247 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej Skarżący wskazali, że decyzja organu drugiej instancji została skierowana do nieistniejącego podmiotu, gdyż spółka cywilna B nie istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji; została rozwiązana z dniem [...]. Natomiast decyzja pierwszoinstancyjna jest bezprzedmiotowa, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie jest niewykonalne, bowiem byli wspólnicy nie planują utworzenia nowej spółki o tej nazwie. W konsekwencji, w ocenie Skarżących, organy powinny stwierdzić wygaśnięcie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego na podstawie art. 258 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Zrzucono również, że niepowołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji specjalnych okoliczności usprawiedliwiających przekroczenie rocznego terminu na dokonanie kontroli świadectwa pochodzenia przesądza o pogwałceniu art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zaistnienie tych okoliczności podlega kontroli sądowej, a brak ich ujawnienia w uzasadnieniu powoduje, że pouczenie strony postępowania o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego zostało w sposób nieuprawniony ograniczone - art. 210 §2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o ich oddalenie. Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów wyjaśnił, że konstrukcja punktu 9 załącznika D-3 Międzynarodowej Konwencji sporządzonej w Kioto w dniu 18 maja 1973r. dopuszcza możliwość wystąpienia z wnioskiem o weryfikację po upływnie terminu 1 roku. Przy tym nie stanowi, aby wnioski zgłoszone po tym terminie należało traktować jako bezprzedmiotowe. Podobnie § 20a rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia nie przewiduje nakazu wysyłania dowodów pochodzenia w określonym przedziale czasowym. Termin na wystąpienie z wnioskiem o weryfikacje nie jest terminem zawitym. Ponowna weryfikacja świadectwa pochodzenia, po upływie rocznego terminu, nie miała żadnego znaczenia dla [...] władz i nie wpłynęła na prawidłowość poczynionych ustaleń. Dopóki odpowiednie władze mają w swoim zasięgu działania odpowiednie środki prawne do kontroli wystawionych dowodów pochodzenia dopóty nie można przyjąć, że złożenie wniosku po wskazanym rocznym terminie przekreśla możliwość wykorzystania wyników weryfikacji w postępowaniu celnym. Organ wskazał również, że w sprawie nie zaistniały okoliczności do zastosowania ust. 10 Części pierwszej Postanowień wstępnych do Taryfy celnej - A. Wydane rozstrzygnięcie uwzględnia ust. 7 cytowanego aktu prawnego, gdyż w oparciu o zgromadzone dowody nie udało się ustalić kraju pochodzenia importowanej odzieży. Sfałszowanie świadectwa pochodzenia pozbawia je cech dowodu pochodzenia jak również atrybutu legalności, co do pozostałych informacji w nim zawartych. Zatem zapisów pola 12 przedmiotowego świadectwa nie można uznać za dowód pochodzenia importowanego towaru. Oprócz powyższego dokumentu w sprawie nie występował żaden inny dowód, o którym mowa w § 11 ust. 2 rozporządzenia z dnia 15 października 1997r. Rady Ministrów w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów (...). Dowodem takim nie mogły być zdjęcia, na które powołują się Skarżący, gdyż nie ma na nich oznaczeń wskazujących na kraj pochodzenia towaru. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez T. K. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że całkowicie bezpodstawne jest twierdzenie Strony jakoby nie ponosiła odpowiedzialności za dług celny. Zgodnie z art. 209 §3 Kodeksu celnego dłużnikiem jest zgłaszający. Odpowiada on za prawidłowe zgłoszenie towaru i na nim spoczywa obowiązek dostarczenia prawidłowych danych. Wykluczyć należy możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności zagranicznego dostawcy, albowiem nie mieści się to w stosunku celnoprawnym, jaki łączy polski organ celny z tym podmiotem. Zgodnie z §20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów (...) organ celny może wysłać świadectwo pochodzenia do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo; podstawę prawna do wydana cytowanego rozporządzenia stanowił art. 19 §3 Kodeksu celnego. Stosowanie do treści art. 279 Kodeksu celnego organami celnymi są naczelnik urzędu celnego jako organ pierwszej instancji oraz dyrektor izby celnej jako organ odwoławczy. Nie może, więc budzić żadnych wątpliwości, że Dyrektor Izby Celnej był ustawowo wyposażony w kompetencję do wystąpienia z wnioskiem o weryfikację świadectwa pochodzenia towaru. Umocowanie do tego wynika również z art. 280 §1 pkt 6 Kodeksu celnego, gdyż do zadań dyrektora izby celnej należy sprawowanie dozoru celnego i wykonywanie kontroli celnej. Dozór celny to wszelkie działania podejmowane w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych (art. 3 §1 pkt 1 Kodeksu celnego). Wykonywanie dozoru celnego obejmuje między innymi kontrolę dokumentów, w tym ich autentyczność (art. 3 §1 pkt 5 Kodeksu celnego). Dyrektor Izby Celnej odrzucił zarzut sugerujący, iż organy celne we własnym zakresie powinny przeprowadzić dalsze postępowanie dowodowe mające na celu wystąpienie o opinię biegłego, czy porównanie świadectwa pochodzenia z posiadanymi wzorami pieczęci i podpisów. Zauważył przy tym, że oczekiwanie skarżącego dotyka postępowania weryfikacyjnego, które należy do kompetencji odpowiednich władz kraju wysyłki towaru. Te organy posiadają stosowne instrumenty prawne, które gwarantują rzetelność i prawidłowość poczynionych ustaleń. Odpowiedź organu, do którego skierowano wniosek o weryfikację musi zawierać informacje pozwalające na stwierdzenie czy sprawdzany dowód pochodzenia jest autentyczny i czy zawiera prawidłowe dane. Organ przeprowadzający weryfikację nie musi popierać swojego stanowiska żadnymi dodatkowymi dowodami, czy ustaleniami. Do protokołu rozprawy pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wyjaśnił, że kserokopia decyzji o wykreśleniu B. J. i S. J. z ewidencji działalności gospodarczej znalazła się w aktach Urzędu Celnego na przełomie marca, kwietnia 2007 roku i wówczas organ odwoławczy poznał jego treść. B. i S. J. drogą oficjalną nigdy nie zawiadomili organów celnych o rozwiązaniu umowy spółki cywilnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi okazały się nieuzasadnione. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w dniu [...], jednak dotyczyło ono długu celnego, który powstał w [...] roku. Stąd zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 623) podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie dotyczącym długu celnego, stanowiły przepisy ustawy z dnia 09 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz.U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.). Niekwestionowana, zarówno przez organy celne, jak i Strony postępowania, treść zgłoszenia celnego wskazuje, że przedmiotem importu był towar sklasyfikowany do PCN 6201 93 00 0, dla którego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 146, poz. 1639 ze zm.) nie przewidziano preferencyjnych stawek celnych; stawek celnych stosowanych dla towarów pochodzących z krajów rozwijających się (DEV) oraz z krajów najmniej rozwiniętych (LDC). Ponadto zgłaszający zawnioskował o zastosowanie konwencyjnej stawki celnej. Stąd organy celne prawidłowo przyjęły, że w kontrolowanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy prawa regulujące kwestie pochodzenia towaru i jego dokumentowania w ramach handlu niepreferencyjnego, czyli przede wszystkim postanowienia Międzynarodowej Konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kioto dnia 18 maja 1973r. (Dz.U. nr 12, poz. 38 ze zm.) oraz załączniki do tej umowy, art. 16 do art. 19 Kodeksu celnego oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. nr 130, poz. 851 ze zm.). Działając na podstawie wskazanych przepisów organy administracji celnej zgodnie z prawem zgromadziły wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego; w szczególności zgodnie z prawem pozyskały i zinterpretowany wyniki weryfikacji świadectwa pochodzenia. Zgodnie z treścią Załącznika - D. 3 do Międzynarodowej konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego, sporządzonej w Kioto dnia 18 maja 1973 r., dotyczącego kontroli dokumentów stwierdzających pochodzenie towarów (Dz.U. z 1982r. nr 43, poz. 278 zał.) administracja celna Umawiającej się Strony, która przyjęła niniejszy załącznik, może wystąpić z wnioskiem do właściwych władz innej Umawiającej się Strony, która przyjęła niniejszy załącznik i na której terytorium wystawione były dokumenty stwierdzające pochodzenie towarów, o przeprowadzenie kontroli takich dokumentów w następujących wypadkach: a) gdy istnieją uzasadnione podstawy do powstania wątpliwości co do autentyczności dokumentu; b) gdy istnieją uzasadnione podstawy do powstania wątpliwości co do rzetelności poszczególnych danych zawartych w dokumencie; c) na zasadzie wyrywkowej. Władze celne nie muszą akceptować przedstawianych im dokumentów stwierdzających pochodzenie towarów i mają prawo do kontroli pochodzenia towarów, jeśli uważają, że jest to uzasadnione okolicznościami. Przy zgłaszaniu towarów do odprawy celnej kontrola może jedynie polegać na sprawdzeniu przedstawionych dokumentów lub na żądaniu dodatkowych dowodów na poparcie złożonego zgłoszenia lub świadectwa pochodzenia towarów. Kontrola może być dokonana przez odpowiednie władze lub upoważnione organy dwoma metodami: przez przeprowadzenie niezbędnej kontroli przed wysyłką towarów i potwierdzenie jako prawdziwych zgłoszenia lub świadectwa pochodzenia albo przez przeprowadzenie wyrywkowej kontroli po wysyłce towarów. Te ostatnie mogą być przeprowadzane z inicjatywy odpowiednich władz lub upoważnionych organów albo też na wniosek kraju przywozu. Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że zasady postępowania w zakresie weryfikacji dowodów pochodzenia ukształtowane zostały jako postępowanie wewnątrzadministracyjne obejmujące współpracę władz celnych Umawiających się Stron. Wynik weryfikacji oddziaływał bezpośrednio, w sposób określony postanowieniami Konwencji jedynie na sytuację prawną władz kraju przywozu. Stanowisko wyrażone przez władze kraju eksportu nie kształtowało sytuacji prawnej Skarżących. Dla osiągnięcia takiego celu konieczne było wydanie decyzji, poprzedzonej prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, przez polskie organy celne. Ustawodawca zagwarantował podmiotom prowadzącym obrót towarowy z zagranicą prawo do podważania wyników weryfikacji, w szczególności ustanawiając obowiązek zapewnienia stronie czynnego udział w postępowaniu celnym, możliwość zgłaszania wniosków dowodowych oraz kreując prawo odwołania od decyzji. Podmiot, który ma w tym interes prawny może podważać legalność wydanego rozstrzygnięcia w skardze do sądu administracyjnego. W tej sytuacji całkowicie chybiony jest zarzut bezprawnej, nieograniczonej, ingerencji organów zagranicznych w swobodę działalności gospodarczej polskiego przedsiębiorcy. Działania polskich władz w zakresie weryfikacji świadectwa pochodzenia znajdowały umocowanie w przepisach powszechnie obowiązujących o mocy prawnej umowy międzynarodowej. Natomiast właściwość organów celnych do inicjowania postępowania weryfikacyjnego została szczegółowo określona w przepisach Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Dyrektor Izby Celnej posiadał upoważnienie do występowania z wnioskiem o kontrolę dowodów pochodzenia. W tym zakresie Sąd podziela argumentację przedstawioną w odpowiedzi na skargę. Sprzeczne z postanowieniami Konwencji z Kioto byłoby kwestionowanie autentyczności świadectwa pochodzenia Form A nr [...] z dnia [...] roku przez polskie organy celne jedynie na podstawie wyników własnej weryfikacji dokonanej w oparciu o posiadany materiał porównawczy (posiadane wzory stempli i podpisów). Decyzja wydana, jak to wskazano w skardze, w oparciu o "suwerenny wynik weryfikacji" oddziaływałaby na obrót towarowy pomiędzy Umawiającymi się Stronami, wbrew postanowieniom przedmiotowej umowy, czyli bez skutecznej kontroli, która może być dokonana jedynie w kraju, w którym zostały wystawione dokumenty stwierdzające pochodzenie (Załącznik D. 3 dotyczący kontroli dokumentów stwierdzających pochodzenie towarów - postanowienia Wstęp zdanie trzecie). Zgodnie z treścią Załącznika - D. 3 Definicje pkt b, świadectwem pochodzenia towaru jest specjalny formularz ustalający tożsamość towarów, w którym odpowiednie władze lub organ upoważniony do jego wydawania wyraźnie zaświadczają, że towary, których świadectwo dotyczy, pochodzą z danego kraju; zaświadczenie takie może również zawierać oświadczenie wytwórcy, producenta, dostawcy, eksportera lub innej właściwej osoby. Weryfikacja świadectwa pochodzenia załączonego do zgłoszenia celnego odbyła się bez naruszenia norm ustanowionych w aktach prawnych określających reguły handlu niepreferencyjnego. W szczególności zarzucane przekroczenie, ustanowionego załącznikiem D-3 do Międzynarodowej Konwencji sporządzonej w Kioto w dniu 18 maja 1973r., rocznego terminu dla składania wniosków o dokonanie kontroli nie mogło spowodować skutku w postaci niedopuszczalności wykorzystania zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu celnym. Przede wszystkim z tego względu, że taka sankcja nie wynika ani z treści przepisów powołanej Konwencji, ani przepisów innych aktów prawnych. Z kolei interpretacja postanowień powołanej Konwencji w sposób zaprezentowany w skardze prowadzi do konsekwencji nieuzasadnionych celem tej regulacji. W świetle treści art. 65 §5 Kodeksu celnego decyzję w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego można wydać przed upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Porównanie treści tego przepisu z treścią postanowień załącznika D-3 do Konwencji z Kioto nakazuje przyjąć, iż przedmiotem normowania tej ostatniej były inne kwestie niż ograniczenie wynikających z przepisów Kodeksu celnego możliwości orzekania o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Umawiające się Strony unormowały relacje pomiędzy władzami swoich administracji celnych w zakresie procedury weryfikacji dokumentów stwierdzających pochodzenie towaru. Natomiast reguły dotyczące terminu dopuszczalności wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zostały suwerenie określone przez Rzeczypospolitą Polską w ustawie. Jeżeli ustawodawca zamierzałby ograniczyć dodatkowymi przesłankami kompetencję administracji celnej w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, to swą wolę wyraziłby również w ustawie. Zbędne dla osiągnięcia takiego celu byłoby uzgadnianie tej kwestii z innymi państwami w formie umowy międzynarodowej. Dlatego w ocenie Sądu przepis przedmiotowej umowy międzynarodowej określający roczny termin na wystąpienie z wnioskiem o dokonanie kontroli świadectwa pochodzenia nie kształtował sytuacji prawnej importera. Tym samym wykorzystanie w postępowaniu celnym informacji pozyskanych w trybie kontroli świadectwa pochodzenia z przekroczeniem rocznego terminu nie stanowi naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. Jeżeli uchybienie terminowi na wystąpienie z wnioskiem o dokonanie kontroli nie oddziaływało na sytuację prawną importera, to brak ujawnienia w uzasadnieniu decyzji specjalnych okoliczności związanych z przekroczeniem tego terminu nie może być kwalifikowany jako istotne pogwałcenie art. 210 §1 pkt 6 i §2 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy usprawiedliwione było wystąpienie z pierwszym wnioskiem o zbadanie autentyczności dowodu pochodzenia do Urzędu Kontroli i Kwarantanny Przywozowej i Wywozowej w X., albowiem treść zgłoszenia celnego wskazywała, że import towaru odbywa się w niepreferencyjnym obrocie handlowym. Z kolei Dyrektor Izby Celnej, zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, mógł na żądanie strony lub z urzędu, przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Zatem przychylając się do wniosku dowodowego Strony zgodnie z prawem zwrócił się o zbadanie autentyczności świadectwa pochodzenia do organu wskazanego jako wystawca dowodu pochodzenia. Władze C. upoważnione do weryfikacji dowodów pochodzenia, zarówno w handlu preferencyjnym, jak i niepreferencyjnym, w sposób jednoznaczny stwierdziły, że świadectwo pochodzenia Form A nr [...] z dnia [...] roku zostało sfałszowane. Zgromadzone w aktach sprawy dowody: odpowiedź podmiotu wskazanego w treści przedłożonego dokumentu jako jego wystawca ([...] Rada Promocji Handlu Międzynarodowego w X.), a także pismo Urzędu Kontroli i Kwarantanny Przywozowej i Wywozowej w X., uzasadniają wniosek o braku prawidłowego dowodu pochodzenia towaru. Fakt, że świadectwo pochodzenia zostało sfałszowane ma ten skutek, że przedstawiony organom celnym dokument traci moc dowodową. Dlatego nie może on stanowić prawidłowej podstawy rozstrzygnięcia, jako oświadczenie eksportera. Wbrew twierdzeniom skargi w aktach sprawy nie ma zdjęć importowanego towaru świadczących o tym, że towar posiadał oznaczenie kraju pochodzenia, są jedynie zdjęcia zbiorczych opakowań towaru , na których brak jakichkolwiek oznaczeń świadczących o kraju pochodzenia. Skarżący nie skorzystali z możliwości zgłoszenia innych wniosków dowodowych. Dysponując takim materiałem dowodowym organy celne zgodnie z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przyjęły, że nie można ustalić kraju pochodzenia importowanej odzieży. Tym samym ustalenia faktyczne uzasadniały zastosowanie autonomicznej stawki celnej w podwyższonej wysokości. Prawidłowo został zinterpretowany i zastosowany art. 209 §3 Kodeksu celnego. W jego treści ustawodawca określił krąg podmiotów odpowiedzialnych za dług celny, który powstawał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Do osób ponoszących odpowiedzialność za dług celny zaliczył zgłaszającego, osobę na rzecz, której dokonano zgłoszenia oraz osoby, które dostarczyły danych do sporządzenia zgłoszenia celnego i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że dostarczone dane są nieprawdziwe. Zgodnie z art. 221 Kodeksu celnego także w przypadku, o którym mowa w art. 209 §3 Kodeksu celnego, dłużnicy są solidarnie zobowiązani do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego. Tym samym ziszczenie się przesłanek odpowiedzialności podmiotu, który dostarczył nieprawdziwych danych do sporządzenia zgłoszenia celnego nie ma tego skutku, że wyłącza odpowiedzialność zgłaszającego lub osoby, na rzecz której dokonano zgłoszenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł uzasadnionych podstaw dla przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Uznał przy tym, że ustawodawca wychodząc naprzeciw istotnym potrzebom obrotu gospodarczego, w szczególności postępującej specjalizacji, stworzył ramy prawne dla prowadzenia działalności gospodarczej w formie agencji celnej. Wyposażył ją, na zasadzie wyłączności, w szczególne uprawnienia, albowiem stosownie do treści art. 253 §2 pkt 2 Kodeksu celnego, jeżeli postępowanie przed organem celnym dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej przedstawicielem pośrednim osoby może być wyłącznie agencja celna. Niemniej korzystanie z przyznanych uprawnień powiązał z odpowiedzialnością za dług celny -art. 64 §2a w związku z art. 209 §3 Kodeksu celnego. Przy tym podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej w formie agencji celnej oraz świadczenie usług w ramach przedstawicielstwa pośredniego pozostawił swobodnej decyzji przedsiębiorcy. Agencja celna mogła występować również jako przedstawiciel bezpośredni importera - art. 256 §2 pkt 1 i §3 pkt 1 Kodeksu celnego. Wybór przedsiębiorcy przesądzał czy będzie on ponosił odpowiedzialność za prawdziwość danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczność załączonych do niego dokumentów - art. 64 §2a w związku z art. 253 §2 i §3 oraz art. 3 §1 pkt 23 Kodeksu celnego. W konsekwencji to decyzja podmiotu prowadzącego agencję celną, a nie wola ustawodawcy, jak to założyli w swojej argumentacji Skarżących, kształtowała zakres odpowiedzialności prawnej przedsiębiorcy. Z tych względów Sąd nie podziela wątpliwości co do zgodności art. 209 §3 w związku z art. 3§1 pkt 23 Kodeksu celnego z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 258 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazują, że należało stwierdzić wygaśnięcie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z uwagi na jej bezprzedmiotowość, którą wywołało rozwiązanie z dniem [...], jednego z dłużników solidarnych, spółki cywilnej B. Sformułowany zarzut jest chybiony już tylko z tego względu, że wykracza poza granice rozpoznania sprawy wyznaczone zaskarżonym rozstrzygnięciem. Decyzja Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego dotyczyły sprawy prawidłowości zgłoszenia celnego - art. 65 §4 Kodeksu celnego. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji następuje w odrębnym postępowaniu celnym (art. 262 Kodeksu celnego w związku z art. 258 §1, §2 i §3 Ordynacji podatkowej). Od ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji służy skarga do sądu administracyjnego. Dlatego ocena bezprzedmiotowości kwestionowanych decyzji z tego punktu widzenia wykracza poza, wyznaczone przez art. 134 §1 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), granice kontroli legalności rozstrzygnięcia w przedmiocie nieprawidłowości zgłoszenia celnego. Wskazać również należy, iż postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji nie służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji wadliwych (B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa - komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, str. 772). Sąd nie podzielił także zarzutu skarżących B. J. i S. J. co do tego ,że zaskarżona decyzja adresowana jest do nieistniejącej już w dacie jej wydania spółki cywilnej , bowiem jak wynika z treści decyzji jej adresatami są obok T. K. sami skarżący , byli wspólnicy B - spółka cywilna. Spółka cywilna nie ma odrębnej od jej wspólników osobowości prawnej. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), a w szczególności art. 860 do art. 875 tej ustawy, nie przyznają jej zdolności prawnej. To wspólnicy spółki cywilnej posiadają zdolność prawną, a umowa spółki, kreuje jedynie prawny stosunek zobowiązaniowy. Działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej zawsze zawiera w nazwie imiona i nazwiska wszystkich wspólników. Spółka nie może nabywać praw majątkowych, a tym samym mieć do niej należącego majątku. Spółka cywilna nie ma organów, które dokonywałyby czynności prawnych w jej imieniu. Każdy wspólnik, z mocy ustawy, jest upoważniony do jej reprezentowania w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia spraw spółki (art. 865 §1, §2 oraz art. 866 Kodeksu cywilnego). Stąd wniosek, że rozwiązanie spółki cywilnej nie było zmianą okoliczności, którą należałoby kwalifikować jako ustanie podmiotowości prawnej usprawiedliwiającej umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość (art. 208 §1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie kontrolowane postępowanie toczyło się z poszanowaniem reguły, że prowadzenie postępowania celnego przekracza zakres zwykłych spraw spółki cywilnej, czyli było prowadzone w stosunku do spółki jako strony postępowania (art. 3 §1 pkt 10c Kodeksu celnego) z udziałem wszystkich wspólników. Decyzja została skierowana do podmiotów odpowiedzialnych za dług celny. Prawidłowo zatem postąpił organ II instancji rozpoznając odwołanie spółki B na rzecz jej byłych wspólników ; mieli oni bowiem po rozwiązaniu spółki cywilnej własny interes prawny w zwalczaniu długu celnego wynikającego z decyzji organu I instancji. Tym samym organy nie naruszyły przepisu art. 247 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Uznając w art. 3 §1 pkt 10 c Kodeksu celnego zdolność jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej do bycia stroną postępowania celnego ustawodawca nie zmodyfikowała postanowień Kodeksu cywilnego w zakresie zdolności prawnej spółki cywilnej, wspólnego majątku wspólników, czy reguł odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w związku z działalności prowadzoną przez wspólników w ramach tej umowy. Wkład wspólników (art. 861 §1 Kodeksu cywilnego) oraz mienie zgromadzone w toku działalności spółki stanowią wspólny majątek wspólników, którym rządzą reguły dotyczące wspólności typu łącznego. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku, nie może domagać się podziału wspólnego majątku, a w czasie trwania spółki wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z udziału we wspólnym majątku wspólników, ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 §1 §2 i §3 Kodeksu cywilnego). Rozwiązanie umowy spółki cywilnej zawartej pomiędzy B. J. i S. J. w celu prowadzenia agencji celnej miało ten skutek, że od chwili rozwiązania spółki do wspólnego majątku wspólników należało stosować przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 875 §1 Kodeksu cywilnego). Taka zmiana okoliczności sprawy nie powodowała niewykonalności obowiązku uiszczenia należności celnych. (spełnienia świadczenia pieniężnego). Za zobowiązania powstałe w związku z działalnością spółki wspólnicy odpowiadają solidarnie (art. 864 Kodeksu cywilnego). Założenie, że ta odpowiedzialność ustaje na skutek rozwiązania spółki jest pozbawione podstawy prawnej. B. J. i S. J. nadal mają wspólną sytuacją prawną wyznaczoną przez odpowiedzialność za zobowiązania powstałe w czasie trwania umowy spółki. W kontrolowanym postępowaniu nie znajdował zastosowania art. 115 §1 i §2 Ordynacji podatkowej. W sprawach dotyczących długu celnego powstałego pod rządem Kodeksu celnego wspólnik spółki cywilnej nie odpowiadał jak osoba trzecia, a realizacja odpowiedzialności dotyczącej uiszczenia należności celnych nie była uzależniona od wydania decyzji rozstrzygającej w przedmiocie odpowiedzialności wspólników spółki za zobowiązania związane z jej działalnością (art. 108 §1 Ordynacji podatkowej). Kodeks celny nie zawiera analogicznych rozwiązań w stosunku do przyjętych w art. 115 Ordynacji podatkowej , który to przepis nie znajduje do spraw celnych zastosowania , bowiem zamieszczono go w dziale III , natomiast z mocy art.261 kodeksu celnego jedynie przepisy art.12 i działu IV ustawy-Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawach celnych. Dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 209 §2 Kodeksu celnego), a okoliczności powodujące jego wygaśnięcie nie wystąpiły (art. 244, art. 245 Kodeksu celnego). Naczelnik Urzędu Celnego zweryfikował zgłoszenie celne i określił należności celne przed upływem terminu przedawnienia (art. 65 §5 Kodeksu celnego). Przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin 3 lat, po upływie którego nie może zostać wydana decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, dotyczy wydania decyzji przez organ I instancji, gdyż do tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Omawiany przepis nie wymaga by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną (wyrok NSA z dnia 03.04.2000r., I GSK1023/06, Lex 323477). Weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego oraz określenie kwoty należności celnych należały do organu I instancji, dlatego rozwiązanie umowy spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego nie uzasadnia wniosku, że zaskarżona decyzja była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność miała charakter trwały (art. 247 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na powyższe na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono. /-/ M. Ławniczak /-/ M. Lorych-Olszanowska /-/ M. Kosewska D.W.d