III SA/Po 585/14

Dnia 12 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi J. G. - C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], rok produkcji 2010, nr VIN [...], poj. silnika 2987 cm3, Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), art. 6 oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.), a także art. 1, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 256 z dnia 07.09.1987r.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L nr 287 z 31.10.2009 r.) decyzją nr [...] z dnia [...] 2013 r. określił dla J. G. - C. (określanej jako "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że dowody zebrane w sprawie (m.in. informacja od producenta pojazdu, rodzaj nadwozia – tj. kombi, protokół z oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną, odpowiedź na wezwanie strony i obecnego właściciela pojazdu, wydruk z systemu EurotaxGlass’s), świadczą jednoznacznie o przeznaczeniu pojazdu marki [...] o nr nadwozia: [...] do przewozu osób i tym samym wskazują na jego klasyfikację do pozycji 8703 taryfy celnej, obejmującą pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. Pismem z dnia [...] 2013 r. skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wskazując, iż sprowadzony pojazd jest samochodem ciężarowym, więc nie jest samochodem osobowym podlegającym opłatom akcyzowym. Świadczy o tym fakt nabycia pojazdu przez skarżącą na terenie Niemiec z określeniem w dowodzie rejestracyjnym tego samochodu jako samochód ciężarowy. Po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją nr [...] z dnia [...] 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżąca - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - pismem z dnia [...] 2014 r. zaskarżyła przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Decyzji tej skarżąca zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; - naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, że w chwili przekraczania granicy Rzeczypospolitej Polskiej pojazd marki [...] był samochodem osobowym, - naruszenie art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym w wyniku uznania wbrew dokumentom urzędowym, iż przedmiotowy pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, - art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka B. G., - naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie maja rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu ciężarowego. Pełnomocnik skarżącej wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] 2014 r. (nr [...]) oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie nr [...] z dnia [...] 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2010, nr VIN [...], - zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów poniesionych w związku z niniejszym postępowaniem, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, - wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości do czasu prawomocnego zakończenia sprawy, albowiem jej wykonanie powoduje niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, - skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, czy art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zakresie w jakim nakłada obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, a także w zakresie w jakim posłużono się w definicji pojęcia "samochody osobowe" zwrotem w swej istocie niedookreślonym: "zasadniczo służącego do przewozu osób". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji nr [...] z dnia [...] 2014 r. Organ II instancji wskazał, że analiza treści przedmiotowej skargi prowadzi do wniosku, iż argumenty w niej przedstawione są powtórzeniem stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu od decyzji I instancji i organ odwoławczy odniósł się do nich w sposób szczegółowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ zaakcentował, że w niniejszej sprawie kwestią istotną jest przyjęcie, że na potrzeby podatku akcyzowego, w prawie podatkowym ustanowiono w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) odrębną definicję samochodu osobowego, od tej, przyjętej na potrzeby ustawy Prawo o ruchu drogowym. Organ II instancji podniósł, że samo zdarzenie prawne (nabycie samochodu), będzie podlegać niezależnej kwalifikacji prawnej, zarówno z punktu widzenia przepisów dotyczących ruchu drogowego, jak i ustawy o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki [...] o nr nadwozia [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704 tj. obejmującej pojazdy ciężarowe, a w konsekwencji przyjęcia określonej, powyższej klasyfikacji - opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm., określanej dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym") w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, który nie został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W myśl dyspozycji art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochodami osobowymi są - zgodnie z treścią art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Treść art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Mając na uwadze powyższą regulację organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się także do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). W aspekcie procesowym ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź specjalnego przeznaczenia) niewątpliwie powinno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do przepisu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej określanej jako "Ordynacja podatkowa"), która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Ustalenia te, w okolicznościach niniejszej sprawy, powinny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Należy podkreślić, że pomimo istnienia pewnych ograniczeń w zakresie możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy obu instancji dokonały analizy dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie uwzględniając w tym zakresie także oświadczenie skarżącej z dnia 6 czerwca 2012 r. (k. 51 akt administracyjnych). Należy także wskazać, że organy administracji publicznej prawidłowo uwzględniły cechy pojazdu ustalone w oparciu o dokumentację znajdującą się w aktach sprawy, uwzględniając całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie , przede wszystkim oględziny, ale także inne środki dowodowe np. opis zmian wprowadzonych przez aktualnego właściciela oraz przesłane przez niego dokumenty, oświadczenie autoryzowanego przedstawiciela marki [...] zawarte w piśmie z dnia [...] 2013 r. oraz ocenę przedmiotowego pojazdu zawartą w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s. Organy obu instancji ustaliły, że przedmiotowy pojazd posiada jednobryłowe, zamknięte, przeszklone nadwozie typu kombi, pięć drzwi przeszklonych (czworo drzwi wahadłowych oraz podnoszona klapa bagażnika), okna we wszystkich drzwiach i wzdłuż dwubocznych paneli, dwa miejsca siedzące wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, w tylnej części dwa pasy bezpieczeństwa i fabryczne miejsca kotwiące do zamontowania tylnej kanapy (trzyosobowej). Organy wskazały też, że główne przeznaczenie pojazdu do przewozu osób determinuje również bogate wyposażenie wnętrza pojazdu, kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, a mianowicie: zagłówki, skórzana tapicerka, elektrycznie sterowane szyby w drzwiach przednich i tylnych, elektrycznie sterowane lusterka, komputer pokładowy, elektrycznie sterowane przednie fotele, automatyczna skrzynia biegów, chromowane wykończenia całego wnętrza, głośniki w drzwiach przednich i tylnych, klimatyzacja automatyczna, zamek centralny, dywaniki, oświetlenie przedniej i tylnej części pojazdu, popielniczki, jednolita wykładzina podłogowa, tapicerka boczna i podsufitka w całym wnętrzu pojazdu, cztery uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD, poduszki powietrzne z przodu i z tyłu, podłokietnik z przodu, nawiewy na przednie i tylne siedzenia, relingi dachowe, kierownica wielofunkcyjna, skórzana, tylne, boczne szyby barwione. Ponadto, do protokołu oględzin została załączona kserokopia dowodu rejestracyjnego ww. pojazdu, z którego wynika, iż pojazd przez drugiego właściciela, został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, z dwoma miejscami siedzącymi. Na podstawie powyższych materiałów stwierdzono, że samochód w wersji standardowej posiada fabrycznie budowę i wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organy celne stwierdziły, że cechy projektowe spornego pojazdu i fabryczne wyposażenie wynikające z wydruku z programu EurotaxGlass’s jest takie samo, jak ustalone zostało w toku postępowania na podstawie nadesłanych fotografii. Słusznie zatem organy uznały, że ww. elementy w tym m.in. luksusowe, charakterystyczne dla przedziału osobowego wnętrze pojazdu przesądzają o tym, iż sporny samochodów jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703), a nie towarów (CN 8704). Powyższa klasyfikacja przedmiotowego samochodu wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy Celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy obu instancji prawidłowo uznały, że przedmiotowy samochód wyczerpuje powyższe cechy. Niewątpliwie, na co zwróciły uwagę organy, za przyjętą kwalifikacją spornego pojazdu przemawia, poza innymi ww. dowodami, również oświadczenie autoryzowanego przedstawiciela marki [...], który potwierdził, że samochód został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo uznały, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania głównie do przewozu towarów miały charakter krótkotrwały oraz nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Organy trafnie stwierdziły, że fakt zamontowania kratki oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, czy też inne zmiany jego wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie miały znaczenia dla kwalifikacji pojazdu, a w konsekwencji także rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe czynności nie dokonały ingerencji w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniły także zasadniczego przeznaczenia tego samochodu tj. do przewozu osób. Czasowe zamontowanie "ścianki dzielącej" oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej i wymontowanie kanapy tylnej, nie uczyniło z niego pojazdu przeznaczonego wyłącznie do przewozu towarów (ciężarowego), tym bardziej, że konstrukcja samochodu, nie została zmieniona, zaś same zmiany nie posiadają cechy trwałości. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z powyżej przytoczonym brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo – towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami także towarów. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych. Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym, lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. Wyodrębniona w samochodzie część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów osobowo – towarowych. Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, iż sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy dowód rejestracyjny wystawiony przez niemiecki organy rejestrujące pojazdy. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy. Jednakże dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustaw o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak szczegółowo wyjaśniły organy obu instancji, które to okoliczności oraz skutki prawne Sąd w pełni aprobuje, dokumenty na które powoływała się strona skarżąca wskazujące, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy wydane zostały w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Dla niniejszej sprawy dokumenty te stanowią jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko - w aspekcie niniejszej sprawy - w tym zakresie wiążą organ podatkowy. W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. W konsekwencji za bezzasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy celne art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza o nieprawidłowości oceny przeprowadzonej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu organy podatkowe uwzględniły na podstawie całokształtu materiału dowodowego określony stan sprawy, (w tym dokumenty złożone przez podatnika m.in. polski i niemiecki dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym), przy czym jednak wyprowadziły z materiału dowodowego odmienne wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (a więc zasad unormowanych art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu w aspekcie prawa podatkowego. Za nietrafny Sąd uznał zarzut skargi naruszenia przez organ art. 180 § 1 i art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B. G. Zdaniem Sądu słusznie organ odwoławczy uznał, że żądanie strony przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka dotyczyć miało okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Nie doszło również, zdaniem Sądu, do naruszenia innych przepisów postępowania (m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania (zarówno w aspekcie dowodowym, jak też związanym z zapewnieniem aktywnego udziału w postępowaniu strony) w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Organy dokonały prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji, czyniąc tym samym zadość art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie posiadają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że rozpatrując tożsamy zarzut wskazany przez skarżącą w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w sposób prawidłowy i wyczerpujący wyjaśnił tę kwestię w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu nie jest prawidłowe twierdzenie strony skarżącej, że nałożono na nią obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy. Ponownego wyjaśnienia wymaga, że wyrażona w art. 217 Konstytucji RP wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, a nie pozostałych elementów. W powołanych powyżej przepisach ustawy o podatku akcyzowym uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego, podmiot opodatkowania oraz w art. 100 ust. 4 przedmiot opodatkowania, a więc wszystkie elementy normatywne (ustawowe) dotyczące przedmiotowej problematyki. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) – które to rozporządzenie jest aktem normatywnym powszechnie i bezpośrednio obowiązującym. Nomenklatura Scalona (CN), oparta została na międzynarodowym systemie klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) opracowanym przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996 r. Unia Europejska jest stroną tej Konwencji od dnia 1 stycznia 1988 r. Niewątpliwie do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się także Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy Noty Wyjaśniające, na co zwraca uwagę także orzecznictwo sądowe, stanowią instrument prawa międzynarodowego, który nie posiada cech prawnie wiążącego aktu, to jednak wykorzystywany powinien być w procesie wykładni nomenklatury taryfowej, a to w celu zapewnienia jednolitości interpretacji i stosowania nomenklatury. Sąd podkreśla, że tego typu akty określane w doktrynie jako tzw. soft law spełniają niezmiernie ważną wyżej wskazaną rolę tj. zapewnienia pewności w obrocie prawnym. W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko strony o niekonstytucyjności zawartej w definicji samochodu osobowego. Jak wskazano powyżej w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ustawodawca zawarł legalną definicję samochodów osobowych stwierdzając, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przytoczona definicja odsyła do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Jak już powyżej wskazano również art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nakazuje do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Z powyższego wynika, że polski ustawodawca w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do definicji samochodu osobowego zawartej w rozporządzeniu unijnym, do czego zobowiązuje go zasada zgodności prawa polskiego z prawem unijnym. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd uznał jako niezasadny wniosek strony o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego czy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jest zgodny z art. 2, art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zakresie w jakim nakłada obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, a także w zakresie w jakim posłużono się w definicji pojęcia "samochody osobowe" zwrotem w swej istocie niedookreślonym: "zasadniczo służącego do przewozu osób". W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Dlatego też Sąd oddalił skargę jako bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.).