III SA/Po 586/15

Dnia 19 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki jawnej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2015 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 roku, nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2014 roku, nr [...], wydanej w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. "A" sp. j. z siedzibą w [...], zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, które były przedmiotem eksportu Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zwrotu podatku akcyzowego, a uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazał, że samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy na dzień wywozu były pojazdami zarejestrowanymi na terytorium kraju. W ocenie organu uchylenie decyzji o rejestracji w trybie odwoławczym nie wywiera skutku z mocą wsteczną. Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i zażądała zmiany zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ bezpodstawnie przyjął, iż odmowę zwrotu podatku akcyzowego uzasadnia decyzja o czasowej rejestracji samochodu osobowego. Organ błędnie uznał, że decyzja o czasowej rejestracji stanowi wskazuje już na tym etapie miejsce konsumpcji towaru na terytorium kraju. W ocenie strony w okolicznościach niniejszej sprawy czasowa rejestracja była dokonana w celu późniejszego eksportu i nie stanowiła pierwszej rejestracji w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto strona podniosła, że organ błędnie przyjął, iż doszło do zarejestrowania samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję o rejestracji samochodów i umorzyło postępowanie w sprawie rejestracji czasowej. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji i stwierdził, że w chwili wywozu samochody były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Organ wyjaśnił, że złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym dopuszcza pojazd do ruchu przesądza, że pojazd taki zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o stałej rejestracji pojazdu jest końcowym etapem procesu, którego cel od samego początku (złożenia wniosku i rejestracji czasowej z urzędu) zdeterminowany jest na dopuszczenie pojazdu do stałego użytkowania na drogach publicznych, a więc jego konsumpcją na terytorium kraju. Dyrektor Izby Celnej podkreślił przy tym, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy miała miejsce rejestracja czasowa samochodów w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a więc został wydany akt mający na celu rejestracje pojazdu i dopuszczenie ich do ruchu na terytorium kraju. Wbrew twierdzeniom odwołania celem rejestracji czasowej nie było przemieszczenie samochodów za granicę. Dowodem tego stanu rzeczy są pozwolenia czasowe, w których wskazano - art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a więc celem rejestracji było dopuszczenie pojazdów do ruchu w kraju. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organy podatkowe w żaden sposób nie kwestionowały okoliczności, że decyzje o rejestracji nie funkcjonowały już w obrocie prawnym w momencie rozstrzygania sprawy zwrotu akcyzy. Strona nie dostrzega istotnej różnicy pomiędzy usunięciem z obrotu prawnego rozstrzygnięcia, a oceną zakresu obowiązywania jego skutków prawnych. Bez wpływu na treść rozstrzygnięcia pozostają decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego o uchyleniu decyzji o rejestracji i odmowie rejestracji samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy. Rozstrzygnięcia te nie wywołują skutków prawnych w zakresie dopuszczenia pojazdu do ruchu z mocą wsteczną. "A" sp. j. z siedzibą w [...] skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Kwestionowanej decyzji zarzucono: - naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez brak podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu sprawy i prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy - dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów potwierdzających przesłankę braku rejestracji samochodów na terytorium kraju. - naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że samochody w momencie wywozu były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji, gdy decyzje o rejestracji zostały uchylone, a postępowanie w sprawie rejestracji umorzone. W uzasadnieniu Skarżąca wyjaśniła, że istota sporu sprowadza się do rozumienia użytego w przepisie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwrotu normatywnego "samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Zdaniem skarżącej czasowa rejestracja samochodu nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu tego podatku na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto w sprawie nie ma istotnego znaczenie sam skutek "ex nunc" decyzji o uchyleniu rejestracji, ale fakt, że decyzje o rejestracji stałej zostały wydane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stanowisko, że decyzje o uchyleniu decyzji o rejestracji stałej wywołują skutki jedynie na przyszłość nie może stanowić podstawy do uznania, że zaistniała negatywna przesłanka do zwrotu podatku akcyzowego. W chwili rozstrzygania sprawy zwrotu podatku akcyzowego nie funkcjonowały w obrocie prawnym decyzje o rejestracji samochodów. Organy winny uwzględnić ten stan rzeczy w toku postępowania podatkowego. Należy bowiem odróżnić skutek "ex nunc" jaki decyzja wywołuje w stosunkach prawnych od jej wpływu na postępowanie podatkowe, w którym organ rozpoznając sprawę zwrotu podatku akcyzowego nie dysponował już decyzjami rejestracyjnymi. Skarżąca podniosła również, że w rozumieniu Dyrektywy Rady 2008/1118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego momentem dopuszczenia do konsumpcji jest chwila odbioru wyrobów akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi i w całości podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd nie ujawnił naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 - dalej P.p.s.a.). Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, prawidłowo wyznaczyły zakres okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy, a ponadto bez naruszenia przepisów postępowania przyjęły ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy i prawidłowo zastosowały prawo materialne. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot występujący o zwrot podatku akcyzowego jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Warunki dotyczące przedmiotu opodatkowania (samochodu osobowego) polegają na tym, że musi to być samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sporne pomiędzy stronami pozostają, w szczególności, warunki dotyczące statusu prawnego przedmiotu eksportu, a mianowicie to czy sporne samochody osobowe, przed dokonaniem eksportu, były zarejestrowane na terytorium kraju w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nieuzasadniony jest zarzutu błędnej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przesłanka "niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2012, poz. 1137 ze zm.). Ustawodawca podatkowy nie wprowadził w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju. Zatem w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, stanowią o rejestracji czasowej (poprzedzającej rejestrację stałą), to przyjąć należy, że zakres zastosowania art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do każdej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy jest to rejestracja czasowa, czy też stała. Podejmując rozstrzygnięcie w kontrolowanej sprawie organy celne słusznie przyjęły, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego, które otwierają możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju. Uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego aktualizuje dostawa wewnątrzwspólnotowa, bądź eksport samochodu osobowego, które zostały zrealizowane przed otwarciem jakiejkolwiek prawnej możliwości konsumpcji samochodu na terytorium kraju przewidzianej w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Niewątpliwie czasowa rejestracja samochodu osobowego w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym jest elementem postępowania administracyjnego wszczynanego na wniosek o rejestrację pojazdu. Jednocześnie nie może być wątpliwości, że taka rejestracja dopuszcza samochodu do ruchu na terytorium kraju. Zatem dokonanie czasowej rejestracji samochodu osobowego oznacza, że już w dacie wydania pozwolenia czasowego otwarta zostaje prawna możliwość konsumpcji samochodu na terytorium kraju. Skoro rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju, to niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, należy odczytywać, jako brak wydania pozwolenia czasowego wskutek złożenia wniosku o rejestrację stałą pojazdu. W kontrolowanej sprawie dokonano rejestracji spornych samochodu, która otwierała prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju. Dowody zgromadzone w aktach sprawy bezspornie wskazują, że celem rejestracji czasowej spornych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy – Prawo o ruchu drogowym). Nieuprawnione są oczekiwania Skarżącej, która uznaje, że spełniła warunki do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, gdyż na dzień rozstrzygania sprawy zwrotu podatku akcyzowego w obrocie prawnym nie było już decyzji o rejestracji stałej samochodów, a do tego decyzja o rejestracji stałej była niezgodna z prawem. Ustawodawca podatkowy nie wskazuje, aby zwrot akcyzy wykluczała jedynie stała rejestracja samochodu osobowego, a przy tym rejestracja niewadliwa prawnie. Nie tylko zakres obowiązków, ale również zakres praw podatnika musi znajdować uzasadnienie w ustawie podatkowej. Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym istotne jest to czy w momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego otwarta była prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju. To, że możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju, w drodze wyjątku od zasady, może zostać z różnych względów w terminie późniejszym zamknięta i to nawet bez przeobrażenia się w rejestrację stałą jest okolicznością nieistotną z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Wyrobem obciążonym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje być wyrobem podlegającym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, to obrotu takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji, gdy nastąpiło usunięcie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym utrata mocy decyzji czasowej, wyrejestrowanie samochodu, czy też uchylenie wadliwej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Decyzja o rejestracji pojazdu, nawet obarczona wadami określonymi w art. 145 §1-§3 lub art. 156 §1 pkt 1-7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2013, poz. 267 ze zm.), korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego, co oznacza, że taka decyzja również otwiera prawną możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju. Ocena legalność decyzji o rejestracji pojazdu niewątpliwie nie należy do kompetencji organów podatkowych. Niemniej realizując obowiązki procesowe organy podatkowe miały obowiązek ustosunkować się do argumentacji podnoszonej przez stronę postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej trafnie uznał, że uchylenie decyzji o rejestracji stałej w postępowaniu odwoławczym połączone z odmową rejestracji stałej samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy nie skutkuje tym, że rejestrację tych samochodów należy uznać za niedokonaną w świetle ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Natomiast ustawa podatkowa to ustawa dotycząca podatków, a więc ustawa, która określa podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz reguluje prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Skoro ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym nie wypowiada się w kwestii skutków prawnopodatkowych sytuacji, gdy otwarcie możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju (rejestracja pojazdu) nastąpiło w sposób wadliwy prawnie, to uznać należy, że jest to kwestia indyferentna z punktu widzenia praw i obowiązków podatkowych, w tym zwrotu podatku akcyzowego. Niewątpliwie wyrażenie "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" otwiera dwie możliwości w zakresie językowego znaczenia dla wyrazu "zgodnie". Przez zgodnie z przepisami o ruchu drogowym można rozumieć "niewadliwie prawie" lub też "na podstawie przepisów". Skarżąca niesłusznie przyjmuje, że wyrażenie "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" należy rozumieć jako "niewadliwie prawnie". Przyjmowanie takiego założenia kłóci się z zakresem kompetencji organów podatkowych, które nie zostały wyposażone w kompetencję do oceny legalności decyzji o rejestracji pojazdu. Ponadto rozumienie wyrażenia "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" przyjmowane na potrzeby skargi nie koresponduje z założeniem o racjonalności prawodawcy podatkowego. Przepis art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2013 poz. 267) dopuszcza nawet bezterminową możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. Niedorzeczne jednak jest założenie, że stwierdzenie nieważności decyzji po kilkudziesięciu latach użytkowania samochodu osobowego na terytorium kraju mogłoby otwierać roczny termin na zwrot podatku w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem wcześniej wadliwie prawnie, ale zarejestrowanego samochodu osobowego (pojazdu dopuszczonego do ruchu na terytorium kraju). Przyjąć zatem należy, że ustawodawca podatkowy świadomie poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego. Samochody osobowe nie są wyrobem akcyzowym w rozumieniu prawa Unii Europejskiej. Z tego względu chybione jest odwoływanie się do regulacji Dyrektywy Rady 2008/1118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Wskazane przepisy nie znajdują zastosowania w okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga podlegała oddaleniu.