III SA/Po 589/15

Dnia 16 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P., na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 752; dalej: "u.p.a."), odmówił podatnikowi "spółka A" w G. zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym sześciu samochodów osobowych, które następnie były przedmiotem eksportu, w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w myśl art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Organ stwierdził, że ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że nie zostały spełnione łącznie warunki wynikające z powyższego przepisu w zakresie wymogów, by wnioskodawca: dokonał eksportu lub eksport został wykonany w jego imieniu oraz samochody nie zostały zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W odpowiedzi na wezwanie organu wnioskodawca nadesłał zlecenie transportowe nr [...] oraz potwierdzenie odbioru przedmiotowych samochodów osobowych wystawione w Z. dnia [...], które zawierało informację, że powyższe pojazdu przetransportowano do firmy odbiorcy na warunkach dostawy DDU, tzn. że sprzedawca był odpowiedzialny za cały transport; ponosił koszty i ryzyko związane z dostawą, z wyłączeniem ceł, podatków i innych oficjalnych opłat w kraju kupującego. Organ podkreślił, że wnioskodawca nie przedstawił istotnego dla sprawy dokumentu księgowego, jakim jest faktura transportowa, wystawiona po realizacji przewozu. Z treści zaś komunikatów IE599 wynika, że eksport powyższych pojazdów odbywał się na warunkach określonych przez INCOTERMS jako EXW Gliwice, co oznacza, że kupujący podjął towar na własny koszt i ryzyko z zakładu w G. Dane te, zdaniem organu, są sprzeczne z danymi podanymi w potwierdzeniu odbioru z dnia [...]. Ponadto organ wskazał, iż analiza dokumentów pozyskanych z Urzędu Miejskiego w G. doprowadziła do stwierdzenia, że pojazdy objęte wnioskiem były zarejestrowane przed dniem dokonania eksportu. W dniu [...] dokonano na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym czasowej rejestracji w.w. pojazdów, eksport zaś nastąpił w dniu [...]. Ostateczne dopuszczenie do ruchu samochodów zostało dokonane decyzjami o ich rejestracji z dnia [...]. Zdaniem organu podatkowego, rejestracja (czasowa z urzędu) jest etapem postępowania w sprawie rejestracji i poprzedza ona ostateczne dopuszczenie do ruchu pojazdów, co odbywa się na wniosek podmiotu wskazującego jednocześnie cel i zakres wnioskowanego postępowania. Celem tego postępowania było dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju, co potwierdzają decyzje właściwego organu. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego. Odwołująca zarzuciła naruszenie: po pierwsze, art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdu w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz że strona nienależycie udokumentowała, iż eksport pojazdów odbył się w imieniu spółki; po drugie, art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. Spółka wskazała, że w dokumencie IE599 błędnie oznaczono warunki dostawy jako EXW, a prawidłowo powinno być, jak wskazano w potwierdzeniu odbioru, iż eksport odbył się na warunkach dostawy DDU. Zaistniałe rozbieżności są wynikiem błędu agenta celnego, który wygenerował potwierdzenie wywozu. Strona zaznaczyła również, że obowiązkiem organy jest nie tylko ustalenie rodzaju rejestracji, aby móc zastosować art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ale również sprawdzenie, czy właściwy podmiot ubiegał się o jej dokonanie. Mimo charakteru czasowej rejestracji, dokonano jej niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym, ponieważ w momencie rejestracji strona nie była już właścicielem pojazdów, gdyż sprzedała je firmie "B" w Szwajcarii. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że z analizy zebranych w sprawie dokumentów wynika, że ujęte we wniosku o zwrot akcyzy samochody w dniu ich eksportu obejmowała rejestracja dokonana zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Czasowa rejestracja z urzędu umożliwia właścicielowi pojazdu jego trwałe użytkowanie (konsumpcję) już w jej ramach czasowych. Wcześniejsza rejestracja stanowi przeszkodę do zwrotu akcyzy. Organ odwoławczy stwierdził również, że analiza dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie wskazuje, że omawiane samochody zostały sprzedane przez spółkę w dniu [...] "B", a następnie dostarczone nabywcy przez wyspecjalizowaną firmę transportową za listem przewozowym CMR nr 201352 bez daty wystawienia. Strona skarżąca nie przedstawiła faktury określającej zleceniodawcę i wykonawcę usługi oraz koszty z tego tytułu poniesione, bądź innego dokumentu handlowego, z którego wynikałyby ustalenia dotyczące kosztów i ryzyka transportu. Walorów tych nie spełniają przedłożone przez stronę dokumenty, tj. wspomniany list przewozowy CMR, dokument zatytułowany: "Potwierdzenie odbioru" z dnia [...] oraz "Zlecenie transportowe nr [...]". Stąd organ uznał, że nie udowodniono dokonania eksportu przez spółkę we własnym imieniu i na swój koszt. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "spółka A " w G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzji odwoławczej zarzuciła: - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; - naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym – poprzez błędną wykładnię i uznanie, że strona nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel; - naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania eksportu w jej imieniu. W uzasadnieniu skargi skarżąca wywiodła, iż przedstawiła dokument potwierdzenia odbioru, z którego wynika, że dostawa była dokonana na warunkach DDU, co poświadcza sam odbiorca (kupujący). Dokument ten, pomimo że jest dokumentem prywatnym, stanowi dowód tego, że samochody zostały dostarczone na warunkach DD i w okolicznościach niniejszej sprawy obala domniemanie, że eksport został zrealizowany na warunkach EXW, na co wskazuje informacja domyślna zawarta w komunikacie IE599. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonego aktu według powyższych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). W ocenie Sądu, powyższe warunki spełnia zarówno zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej zwanej: u.p.a.), podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z treści powyższego przepisu wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania podatkowego spór dotyczył zaistnienia przesłanek z art. 107 ust. 1 u.p.a. w postaci konieczności: po pierwsze, barku rejestracji pojazdów na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oraz, po drugie, dokonania eksportu lub zlecenia jej wykonania we własnym imieniu. Według organów, materiał zebrany w sprawie pozwolił przyjąć, że nie zostały spełnione łącznie warunki wynikające z powyższego przepisu w zakresie wskazanych wymogów. Istotne znaczenie w niniejszej sprawie miał fakt, że wnioskodawca nie przedstawił istotnego dla sprawy dokumentu księgowego, jakim jest faktura transportowa, wystawiona po realizacji przewozu. Z treści zaś komunikatów IE599 wyniknęło zaś, że eksport powyższych pojazdów odbywał się na warunkach określonych przez INCOTERMS jako EXW Gliwice, co oznacza, że kupujący – nie zaś sprzedawca – podjął towar na własny koszt i ryzyko z zakładu w G. Organ zasadnie przyjął, że dane te są sprzeczne z danymi podanymi w potwierdzeniu odbioru z dnia [...]. Skarżąca nie była odpowiedzialna za transport samochodów do Szwajcarii; nie poniosła też kosztów ani ryzyka związanego z ich dostawą. Stąd należało uznać, że spółka nie wykazała, by doszło do dokonania przez nią eksportu wskazanych towarów w jej imieniu i na jej koszt. Sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organy również w zakresie niespełnienia przez stronę skarżącą wymogu odnoszącego się do braku rejestracji spornych pojazdów na terenie kraju. Analiza dokumentów pozyskanych przez organ pierwszej instancji z Urzędu Miejskiego w G. uzasadniała stwierdzenie, że pojazdy objęte wnioskiem były zarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przed dniem dokonania eksportu. W dniu [...] dokonano na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym czasowej rejestracji w.w. pojazdów, eksport zaś nastąpił w dniu [...]. Ostateczne dopuszczenie do ruchu samochodów zostało dokonane decyzjami o ich rejestracji z dnia [...]. Organ trafnie przyjął, rejestracja (czasowa z urzędu) jest etapem postępowania w sprawie rejestracji i poprzedza ona ostateczne dopuszczenie do ruchu pojazdów (konsumpcję na terenie kraju), co odbywa się na wniosek podmiotu wskazującego jednocześnie cel i zakres wnioskowanego postępowania. Celem tego postępowania było dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju, co potwierdzają decyzje właściwego organu. Czasowa rejestracja z urzędu umożliwia właścicielowi pojazdu jego trwałe użytkowanie (konsumpcję) już w jej ramach czasowych. Uprzednia rejestracja samochodów stanowiła zatem przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz strony skarżącej. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.