III SA/Po 590/13

Dnia 10 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Tomasz Świstak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2010 roku oddala skargę Decyzją z dnia 7 listopada 2011 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) określił A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r. w kwocie [...] zł, za sierpień 2010 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2010 r. w kwocie [...] zł, za październik 2010 r. w kwocie [...] zł oraz za listopad 2010 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że szczegółowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów "HURT-STAN NA DZIEŃ", zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu, w których odnotowywano przyjęcia i wydania paliw z poszczególnych zbiorników znajdujących się na terenie bazy w N., protokołów przyjęcia PZ oleju napędowego oraz produktu B-30, które nie zostały ujęte w ewidencji kontrolowanego oraz protokołów przesłuchań pracowników przedsiębiorstwa prowadzonego przez A. M. doprowadziła do wniosku, że A. M. wykorzystując prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą oraz prowadząc nierzetelnie księgi handlowe, uchylał się od obowiązku opodatkowania, sprowadzanego rzekomo za pośrednictwem spółki A, impregnatu ropopochodnego o nazwie handlowej "asphabet 200", wprowadzanego na polski obszar celny przez spółkę B. Na podstawie zabezpieczonej dokumentacji oraz zeznań świadków ustalono, że na teren posiadanej przez A. M. Bazy Paliw w N. przywożony był preparat o nazwie asphabet, który był zlewany do zbiornika nr 7 (w kilku przypadkach bezpośrednio do zbiornika z olejem napędowym), a następnie na polecenie A. M. produkt ten był przelewany cysternami samochodowymi do innych zbiorników z olejem napędowym w ilości nie przekraczającej 7% ogólnej ilości paliwa i jako olej napędowy wprowadzany do obrotu poza prowadzoną ewidencją księgową. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 13 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym uznał za zasadne opodatkowanie podatkiem akcyzowym ilości asphabetu faktycznie przywiezione do firmy A. M., zmieszane z olejem napędowym i wprowadzone do obrotu jako olej napędowy. Do wyliczenia podatku akcyzowego przyjęto ilości wykazane na dokumentach magazynowych firmy A. M. zabezpieczonych przez funkcjonariuszy CBŚ w postaci dowodów Pz dotyczących przyjęć asphabetu oraz dokumentów "HURT STAN NA DZIEŃ" prowadzonych w Bazie Paliw w N. Od powyższej decyzji A. M., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie wybiórczego postępowania dowodowego i pomijanie istotnego materiału dowodowego oraz art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W wyniku rozpoznania sprawy na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 122, art. 187, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), decyzją z dnia 18 lutego 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 listopada 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że Skarżący dokonywał obrotu olejem napędowym poza ewidencją i w konsekwencji ocenę prawną co do zasadności opodatkowania akcyzą tego oleju napędowego. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że Strona dokonywała mieszania asphabetu 200, należącego rzekomo do firmy A z olejami napędowymi i wprowadzała go do obrotu jako pełnowartościowy olej. Ponadto w okresie objętym kontrolą inspektorzy UKS w Poznaniu stwierdzili na stacjach paliw należących do A. M. dokonywanie sprzedaży paliwa bez ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych, co potwierdza ustalenia o wprowadzaniu do obrotu paliwa poza ewidencją księgową. W skardze do sądu administracyjnego A. M., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, zarzucając naruszenie: 1) art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie: zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony, zasady swobodnej oceny dowodów i logiki dowodzenia m. in. w związku z bezpodstawnym uznaniem Strony za nabywcę i właściciela asphabetu i nieprzeprowadzeniem w tym zakresie wnioskowanego przez Stronę postępowania dowodowego; bezpodstawnego uznania mieszania asphabetu z olejem napędowym za udowodnione, wbrew wynikom badań laboratoryjnych; wyciąganiem z "dowodu" w postaci mandatu za "bezparagonową" sprzedaż benzyny PB 95 lub gazu LPG w ilości kilku litrów wniosku w postaci niezaewidencjonowania sprzedaży ON w ilości kilkaset tysięcy czy nawet kilka milionów litrów oraz uznania za udowodniony faktu zmieszania [...] litrów asphabetu, w ilości [...] litrów ON (tyle bowiem wynosił przyjęty niedobór ON zgodnie z inwentaryzacją za 2010 r.), żeby ilość asphabetu w ON nie przekroczyła 7%, 2) art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188 tej ustawy poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez Stronę, 3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne, niespójne i nielogiczne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w szczególności w zakresie: - bezpodstawnego uznania Strony za nabywcę i właściciela asphabetu; - bezpodstawnego uznania mieszania asphabetu z olejem napędowym za udowodnione, wbrew wynikom badań laboratoryjnych; - braku przekonującego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji w zakresie uznania za udowodniony faktu zmieszania [...] litrów asphabetu, w ilości [...] litrów ON (tyle bowiem wynosił przyjęty niedobór ON zgodnie z inwentaryzacją za 2010 r.), żeby ilość asphabetu w ON nie przekroczyła 7%. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ bezkrytycznie powołał się na materiały Prokuratury Okręgowej w Poznaniu dotyczące prowadzonego karnego postępowania przygotowawczego. Zdaniem Skarżącego postępowanie przygotowawcze prowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego nie przesądza o jakiejkolwiek winie Skarżącego. Ponadto wskazano, że decyzje organów obu instancji oparto na nieudowodnionej w toku postępowania przesłance, że umowa Skarżącego zawarta z firmą A na dzierżawę zbiornika o pojemności 32 m3 przeznaczonego do przechowywania asphabetu miała charakter "formalny", a Skarżący był nabywcą asphabetu przywożonego z Republiki Czeskiej, który to traktował jak swoją własność i wprowadzał następnie do obrotu. Zdaniem Skarżącego obowiązkiem organów, stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, było przeprowadzenie dowodu z dokumentacji spółki B w celu ustalenia, kto był faktycznym nabywcą asphabetu. W ocenie Skarżącego organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że spółka A nie była faktycznym nabywcą asphabetu od spółki B, co stoi w sprzeczności z rzeczywistym stanem faktycznym. Wskazano, że z dokumentu z dnia 1 grudnia 2010 r. wynika, że spółka A zrezygnowała z korzystania z bazy magazynowej Skarżącego i zadeklarowała, że pozostały towar (142 570 litrów) zostanie odebrany do końca lutego 2011 r. Natomiast pismem z dnia 13 maja 2011 r. spółka A skierowała ostateczne wezwanie do wydania towaru w ilości 43 000 litrów, wskazując jednoznacznie, że asphabet jest jego własnością i nie może podlegać jakimkolwiek operacjom handlowym i logistycznym. Termin zwrotu został wyznaczony na dzień 15 czerwca 2011 r. pod rygorem skierowania sprawy na drogę sądową. Wskazano ponadto, że w toku postępowania karnego pobierano próbki paliwa bez zachowania jakichkolwiek norm przewidzianych w tym zakresie. Skutkowało to błędnymi wynikami i uznaniem, że pobrane próbki paliwa nie spełniają norm jakościowych przewidzianych dla paliw płynnych. Jak wyjaśniono w skardze sposób poboru próbek paliwa przez pracowników organów skarbowych oraz funkcjonariuszy Policji odbywający się przy pomocy pracowników Skarżącego, w każdym elemencie odbiegał od zasad wskazanych w stosownych przepisach prawnych. Zdaniem Skarżącego, powoduje to, że te wyniki badania próbek nie mają wartości dowodowej i w żaden sposób nie potwierdzają, że w bazie paliw w N. miało miejsce przelewanie asphabetu między zbiornikami ani, że paliwo znajdujące się w zbiornikach nie spełnia norm. W wyniku nieprawidłowego pobrania próbek paliwa, bez spełnienia elementarnych norm, ustalono bowiem, że paliwo nie spełnia norm jakościowych. Natomiast wyniki badania próbek paliwa pobranych zgodnie z obowiązującymi przepisami potwierdziły, że paliwo spełnia normy jakościowe. Skoro zaś te normy zostały spełnione, nie może być mowy o mieszaniu paliwa z asphabetem. W tym kontekście bezzasadne, zdaniem Skarżącego, jest twierdzenie organu odwoławczego, że ponowne badanie próbek nie miało żadnego znaczenia dla sprawy. Ponadto spełnienie norm jakościowych przez paliwo ze zbiornika nr 9 potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt [...] w sprawie dowodów rzeczowych. Zdaniem Skarżącego szczególnym przejawem naruszenia przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej) jest dokonane przez organy podatkowe wyciąganie z dowodu w postaci mandatu za bezparagonową sprzedaż benzyny PB 95 lub gazu LPG w ilości kilku litrów wraz z "całokształtem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego", wniosku w postaci ewidencjonowania sprzedaży asphabetu w ilości kilka tysięcy litrów. Brak jest natomiast jakichkolwiek racjonalnych przesłanek przemawiających za uznaniem za udowodnioną tezy o pozaewidencyjnym obrocie asphabetem po zmieszaniu go z olejem napędowym. Skarżący wskazał przy tym, że niedobór wynikający z dokumentacji inwentaryzacyjnej na koniec 2010 r. w zakresie ON wynosił [...] litrów. Tymczasem przyjęta przez organy do opodatkowania ilość asphabetu, który wg zeznań świadków miał być mieszany z olejem napędowym w proporcji nie przekraczającej 7% asphabetu w ON, wyniosła [...] litry. Powyższe stanowi również – zdaniem Skarżącego – o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżący wskazał na bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, które miały wykazać okoliczności przeciwne w stosunku do przyjętych przez organy, a mianowicie, że sporny towar nie był własnością Skarżącego, lecz spółki A i to ten podmiot sprowadzał wyrób z terytorium Czech i dysponował nim jak właściciel oraz że nie ma podstaw do uznania za zaistniałe fakty mieszania paliwa z asphabetem oraz jakiegokolwiek pozaewidencyjnego rozchodu asphabetu. Powyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania i błędne ustalenie stanu faktycznego doprowadziło, zdaniem Skarżącego, do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że Strona wprowadziła do obrotu wyrób akcyzowy, od którego nie została zapłacona akcyza. W opinii Skarżącego ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący nabywał asphabet, a następnie wprowadzał ten wyrób do obrotu, w związku z czym nie jest on podatnikiem podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. Strony podtrzymały zajęte przez siebie stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zarzuty skargi dotyczą zarówno przepisów procesowych, jak i materialnoprawnych. W ocenie Sądu są one bezzasadne. Podkreślenia wymaga, że w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony przez organy obu instancji, które doszły do wniosku, że Skarżący wykorzystując prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą oraz prowadząc nierzetelnie księgi handlowe uchylał się od obowiązku opodatkowania, sprowadzanego rzekomo za pośrednictwem spółki A, impregnatu ropopochodnego o nazwie handlowej "asphabet 200", wprowadzanego na polski obszar celny przez spółkę B. Ustalono, że Skarżący przyjmował ten produkt na teren posiadanej przez siebie bazy paliwowej w N. pod pozorem, że należy on do spółki A. Skarżący nabywał "asphabet 200", którym następnie dysponował jako właściciel. Po uprzednim wymieszaniu tego produktu z innymi wyrobami ropopochodnymi wprowadzał go do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy. Punktem wyjścia dla oceny zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy Skarżący nabywał produkt pod nazwą "asphabet 200", którym następnie dysponował jako właściciel, czy też – jak twierdzi Skarżący, udostępniał jedynie zbiornik, w którym magazynowany był produkt stanowiący własność spółki A. Ustosunkowując się do tej kwestii należy stwierdzić, że – w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę – zasadnie wywiódł organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że Skarżący nabył towar, którym rozporządzał jak właściciel. Przede wszystkim należy poddać badaniu dokument umowy najmu powierzchni magazynowej z dnia 20.07.2010 r., zawartej pomiędzy Skarżącym a spółką A. Analiza postanowień zawartej umowy prowadzi do wniosku, że najemca, a zatem spółka A miał prowadzić dokumentację magazynową we własnym zakresie oraz na własny koszt ochraniać wynajęte powierzchnie magazynowe. Do obowiązków wynajmującego należało natomiast udostępnienie zasilania energią elektryczną w celu dokonania załadunku i rozładunku składowanego materiału. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadne jest stanowisko organów obu instancji, że umowa ta nie została wykonana. Należy bowiem wskazać, że w toku postępowania ustalono, że spółka A nie wykonała żadnych czynności mających na celu ochronę najmowanego zbiornika, ani też nie prowadziła dokumentacji magazynowej. Ponadto z ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że strony nie przykładały szczególnej uwagi do treści zawartej umowy. Przykładowo należy wskazać, że z protokołu zdawczo-odbiorczego wynika, że Skarżący przekazał spółce A 32 m3 powierzchni magazynowej do składowania materiałów ropopochodnych. Tymczasem z dokumentacji przedłożonej przez Skarżącego w toku postępowania wynika, że powierzchnia magazynowa zbiornika nr 7, który był rzekomo przedmiotem umowy wynosiła 52,5 m3. O zawartej umowie nie wiedzieli także pracownicy Skarżącego, co znalazło odzwierciedlenie w zeznaniach H. B. (kierownika biura w G.), S. L. (magazyniera bazy paliw w N.) oraz J. W. (magazyniera bazy paliw w N.). Zeznali oni, że nie było ograniczeń w dysponowaniu paliwem znajdującym się w zbiorniku nr 7. Wszyscy oni traktowali produkt tam magazynowany tak samo, jak paliwa magazynowane w innych zbiornikach znajdujących się na terenie stacji paliw w N. Dokonywali przelewania tego produktu oraz jego mieszania z paliwem znajdującym się w innych zbiornikach. Nie zostali oni w szczególności poinformowani przez Skarżącego, że produkt znajdujący się w zbiorniku nr 7 nie stanowi własności Skarżącego i nie należy nim rozporządzać w sposób, w jaki rozporządzano paliwami gromadzonymi w innych zbiornikach. Zasadna wobec tego wydaje się konkluzja organu podatkowego, że w rzeczywistości produktem, który miał stanowić własność spółki A Skarżący dysponował jak właściciel, co znalazło odzwierciedlenie w sposobie prowadzenia przez niego przedsiębiorstwa oraz czynnościach wykonywanych przez jego pracowników. Biorąc pod uwagę powyższe, zasadnie – w ocenie Sądu – organy obu instancji uznały, że w rzeczywistości umowa najmu powierzchni magazynowej z dnia 20.07.2010 r., zawarta pomiędzy Skarżącym a spółką A nie wywoływała skutków w niej określonych. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika bowiem, że strony nie przywiązywały wagi do jej treści (rozbieżność co do rzeczywistej pojemności rzekomo wynajmowanego zbiornika), nie wykonywały obowiązków z niej wynikających (spółka A nie chroniła obiektu i nie prowadziła dokumentacji magazynowej), a pracownicy Skarżącego pracujący na terenie bazy paliwowej w N. nie posiadali żadnej wiedzy co do rzekomej umowy, w wyniku czego nie istniały żadne ograniczenia w dysponowaniu paliwem zmagazynowanym w zbiorniku nr 7 w porównaniu z paliwem magazynowanym w innych zbiornikach. Traktowano ten produkt tak samo jak paliwa magazynowane w innych zbiornikach. Tym samym nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut, że decyzje organów obu instancji oparto na nieudowodnionej w toku postępowania przesłance, że umowa, jaką Skarżący zawarł ze spółką A na dzierżawę zbiornika o pow. 32 m3 przeznaczonego do przechowywania asphabetu miała charakter "formalny", a Skarżący był nabywcą asphabetu przywożonego z Republiki Czeskiej, który to traktował jak swoją własność i wprowadzał następnie do obrotu. Z akt sprawy wynika ponadto, że – wbrew postanowieniom powołanej powyżej umowy najmu powierzchni magazynowej – praktyką na terenie bazy paliwowej w N. było przelewanie paliwa pomiędzy zbiornikami. Wniosek taki płynie w szczególności z zeznań złożonych przez R. G., który był przesłuchiwany w charakterze świadka w Centralnym Biurze Śledczym KGP w Poznaniu w dniu 30.11.2010 r. i które to zeznania zostały włączone na mocy postanowienia organu pierwszej instancji do materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy. R. G., zatrudniony na stanowisku kierownika bazy paliw w N., zeznał, że w okresie od lipca 2010 r. do sierpnia 2010 r. spółka B dostarczała paliwo do bazy paliw w N. Do jego przechowywania wybrano zbiornik nr 7 o pojemności 52 tys. litrów. Paliwo to na polecenie Skarżącego było mieszane z olejami napędowymi znajdującymi się w innych zbiornikach. Jak wyjaśnił świadek odbywało się to w ten sposób, że ze zbiornika nr 7 przelewano paliwo do cysterny, którą następnie podjeżdżano do innego zbiornika i spuszczano odpowiednią ilość, która nie mogła przekroczyć 7%, takie było zlecenie Skarżącego. Jak zeznał świadek każde przelanie było odnotowywane przez magazynierów w prowadzonych raportach dokumentujących obrót paliwami. R. G. w trakcie przesłuchania wyjaśnił, że magazynierzy codziennie wypełniali raporty dzienne, w których ujmowali ilość przyjętych i wydanych danego dnia paliw oraz krótkie adnotacje o dostawcach i odbiorcach paliw. Znak "+" przed cyfrą oznaczał przyjęcie danej ilości, a znak "-" wydanie danej ilości paliwa. Magazynierzy wpisywali tam również wszystkie przelania pomiędzy zbiornikami, tj. mieszanie paliw z różnych zbiorników. W trakcie przesłuchania okazano przesłuchiwanemu dokumenty "HURT-STAN NA DZIEŃ". R. G. zeznał, że są to raporty dzienne, które jak wskazał wcześniej były uzupełniane przez magazynierów. Z zeznań świadka wynika, że poza przelewaniem paliwa między zbiornikami, paliwo było także odbierane cysterną przez kierowców zatrudnionych przez skarżącego: T. S., W. M., R. K. Fakt przelewania paliwa potwierdził także S. L., który zeznał, że przelewanie paliwa między zbiornikami było częstą praktyką na bazie paliw w N. Polecenia przelewania między zbiornikami otrzymywał zawsze od kierownika. Wytyczne były takie, aby zwalniać miejsce na kolejne dostawy paliwa, aby cała cysterna została rozładowana do jednego zbiornika. Podobnie zeznawał J. W., który stwierdził, że znajdujący się na terenie bazy paliwowej należącej do Skarżącego zbiornik nr 7 przeznaczony był do przechowywania oleju napędowego. Świadek wyjaśnił, że zlewane było do tego zbiornika paliwo przywożone przez cysternę na czeskich numerach rejestracyjnych. Zdaniem świadka zdarzało się, że na polecenie kierownika R. G. paliwo z tego zbiornika przelewane było do innych zbiorników w ten sposób, że tankowano je do cysterny, z której następnie spuszczano paliwo do innego wskazanego zbiornika z olejem napędowym. Jeżeli w zbiorniku nr 7 nie było już miejsca, a co tydzień miała przyjeżdżać kolejna dostawa z Czech, paliwo przelewano z tego zbiornika do zbiorników nr 12, 13 i 14. Zbiorniki nr 9 i 15 przeznaczone były również na olej napędowy i do nich również przelewano paliwo ze zbiornika nr 7. Świadek wyjaśnił także, że w segregatorze koloru granatowego znajdują się kserokopie protokołów, które sporządzane były podczas przyjęcia paliwa B-30. W rubryce "dostawca" wpisywany był numer rejestracyjny ciągnika siodłowego. W segregatorze koloru czerwonego znajdowały się natomiast sporządzane przez świadka oraz przez S. L. rozpiski zawierające informacje o ilościach przyjętych i wydanych danego dnia paliw. Podobne wnioski płyną z zeznań R. K. i W. M. Obaj oni stwierdzili, że zdarzały się sytuacje, gdy cała dostawa oleju napędowego nie mieściła się do jednego zbiornika, wówczas wypompowano resztę oleju napędowego, który się w nim znajdował do cysterny i po chwili zlewano ten olej do innego zbiornika. Przytoczone powyżej zeznania R. G. korespondują z zeznaniami H. B., zatrudnionego u Skarżącego na stanowisku kierownika biura w G. Przesłuchiwany w charakterze świadka w Centralnym Biurze Śledczym KGP w Poznaniu w dniu 17.12.2010 r. zeznał, że od około pół roku w codziennych zestawieniach przesyłanych mu faxem przez R. G. ujęte były dostawy oleju napędowego z firmy B. W związku z powyższym, z uwagi na powyżej omówiony materiał dowodowy, w szczególności w postaci zeznań świadków oraz zabezpieczonej dokumentacji firmy Skarżącego, za pomocą którego organy podatkowe dostatecznie wykazały fakt mieszania asphabetu z paliwem, prawidłowo również – w ocenie Sądu – organy podatkowe uznały, że powołane przez Skarżącego wyniki laboratoryjne badania próbek paliwa, nie były konieczne ani tym bardziej decydujące dla ustalenia powyższej okoliczności. Tym samym nie znajduje również uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut, że organ podatkowy nie posiadał żadnych dowodów wskazujących na fakt, że paliwo było mieszane. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zgodnie z zasadą swobodnej jego oceny. Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej dowody w postaci zeznań świadków oraz zabezpieczoną dokumentację prowadzoną w przedsiębiorstwie Skarżącego, potwierdzającą przyjęcie paliw i ich obrót na terenie bazy paliwowej w N., w postaci protokołów przyjęcia Pz nieujętych w księgowości Skarżącego oraz dziennych raportów dla zbiornika nr 7 "HURT-STAN na dzień", które dokumentowały przyjęcie i wyprowadzenie paliwa z tego z zbiornika – w ocenie Sądu – zasadnie wywiódł organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest obszerny i nie pozostawia wątpliwości, że Skarżący dysponował produktem "asphabet 200" jak właściciel. Produktem tym Skarżący swobodnie rozporządzał w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, co wynika zarówno z zabezpieczonej dokumentacji, jak i zeznań świadków, którzy jednoznacznie stwierdzali, że zlewali paliwo ze zbiornika nr 7 do innych zbiorników. Twierdzenie Skarżącego, że produkt magazynowany w zbiorniku nr 7 stanowił własność spółki A i był tylko przez niego magazynowany na podstawie umowy najmu wyklucza także ustalenie, poczynione na podstawie analizy dokumentacji "HURT-STAN na dzień", że ilość zlewanego do zbiornika nr 7 paliwa znacznie przekraczała jego pojemność. Biorąc pod uwagę ustalenia faktyczne poczynione w sprawie – w ocenie Sądu – nie ulega wątpliwości, że Skarżący dokonywał niezaewidencjonowanego nabycia produktu ropopochodnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego w tym zakresie są również okoliczności dokonywanych transakcji. Z zeznań J. W. wynika bowiem, że od lata 2010 roku do bazy paliw zaczęły przyjeżdżać cysterny na czeskich numerach rejestracyjnych z oznaczeniem B-30 tzn. z dokumentów przewozowych wynikało, że jest to olej napędowy, ale oznakowano, że jest to "BIO paliwo". Cysterny przyjeżdżały w piątki wieczorem. Świadek podkreślił, że zgodnie z procedurą obowiązującą w przedsiębiorstwie Skarżącego każda cysterna przyjeżdżająca przed opróżnieniem była badana, polegało to na pobraniu próbki o objętości 1 litra i badaniu temperatury i gęstości. Natomiast procedura ta nie była przestrzegana w odniesieniu do paliwa przywożonego przez cysterny na czeskich numerach rejestracyjnych. Paliwo przez nie przywożone nie było bowiem badane. Zasadnie wskazuje także organ podatkowy, że konsekwencją ustaleń dotyczących niezaewidencjonowanego nabycia produktów ropopochodnych jest stwierdzenie, że Skarżący dokonywał również sprzedaży paliwa poza ewidencją. Potwierdzają to ustalenia poczynione przez organy w toku prowadzonego postępowania. Po pierwsze, i jest to – w ocenie Sądu – ustalenie kluczowe w kontekście postawienia tezy o niezaewidencjonowanej sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego, stwierdzić należy, że z przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji wynika, że stan zapasów paliwa znacznie przekraczał pojemność wszystkich zbiorników, którymi dysponował Skarżący w ramach prowadzonej działalności. W toku postępowania ustalono, w oparciu o dokumentację przedłożoną przez Skarżącego, że stan zapasów paliwa wyniósł [...] m3, podczas gdy ogólna pojemność wszystkich zbiorników wynosiła [...] m3. Po drugie, na podstawie inwentaryzacji rocznej przeprowadzonej w bazie paliw w N. w dniu 31 grudnia 2010 r., według stanu na dzień 31 grudnia 2010 r., stwierdzono znaczną ilość niedoborów, których przyczyn Skarżący w toku postępowania nie potrafił wyjaśnić. Ustalono, że niedobór oleju napędowego wyniósł [...] litrów, co stanowiło 38,72% całego stanu tego paliwa. Po trzecie wreszcie, organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od lipca do listopada 2010 r. pracownicy Skarżącego zostali ukarani mandatami karnymi skarbowymi z tytułu niezaewidencjonowania obrotu za pomocą kas fiskalnych. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności, podkreślenia wymaga, że – dokonując analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – zasługuje na aprobatę twierdzenie organów obu instancji, że w przedsiębiorstwie Skarżącego dokonywano sprzedaży paliwa poza ewidencją. Należy bowiem wskazać, że – wbrew twierdzeniom Skarżącego – w zaskarżonej decyzji, podstawą do stwierdzenia sprzedaży paliw poza ewidencją nie był jedynie fakt nałożenia na pracowników Skarżącego mandatów karnych skarbowych, w związku ze sprzedażą stosunkowo niewielkiej ilości paliw silnikowych i to w przeważającej mierze w odniesieniu do benzyny lub gazu LPG. W ocenie Sądu, przytoczone powyżej okoliczności – poddane łącznej analizie – pozwalają ponad wszelką wątpliwość na przyjęcie, że ewidencja Skarżącego nie była wolna od uchybień i nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych dokonywanych w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności na terenie bazy paliwowej w N. Należy także podkreślić, że na prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych nie mają wpływu powołane przez Skarżącego pisma z dnia 1 grudnia 2010 r. i z dnia 13 maja 2011 r., z których wynika, że spółka A zrezygnowała z korzystania z bazy magazynowej Skarżącego i zadeklarowała odbiór pozostałego towaru oraz skierowała ostateczne wezwanie do wydania towaru w ilości 43 000 litrów. Podmiot ten w powołanym piśmie z dnia 13 maja 2011 r. wskazał, że asphabet jest jego własnością i nie może podlegać jakimkolwiek operacjom handlowym i logistycznym. Termin zwrotu został wyznaczony na dzień 15 czerwca 2011 r. pod rygorem skierowania sprawy na drogę sądową. Odnosząc się do powyższego, należy podkreślić, że – nawet gdyby przyjąć, że spółka A jest właścicielem spornego produktu (co jednak nie znajduje potwierdzania w prawidłowych zdaniem Sądu ustaleniach organów obu instancji) – to dla ustaleń prawonopodatkowych nie jest istotne, kto był jego właścicielem. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 2), a podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (art. 13 ust. 1). Ustawa o podatku akcyzowym kładzie więc nacisk na faktyczne władanie towarem i dokonywanie czynności podlegających akcyzie, a nie uprawnienia właścicielskie do tego towaru. Jeżeli zatem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika i jest to w ocenie Sądu twierdzenie uzasadnione w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że Skarżący dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, to jest to okoliczność wystarczająca dla sformułowania konsekwencji podatkowych. Ponadto podkreślenia wymaga, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza zasadność ustaleń faktycznych, z których wynika, że Skarżący dysponował produktem, który miał stanowić własność spółki A jak właściciel i ustalenia tego nie mogły podważyć podniesione przez Skarżącego okoliczności jako odosobnione i nie znajdujące potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia podkreślić należy, że nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut, że organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że spółka A nie była faktycznym nabywcą asphabetu od spółki B. Skarżący podniósł, że organ pominął kluczowy w sprawie dowód w zakresie zbadania dokumentacji dostawcy wewnątrzwspólnotowego oraz nabywcy wewnątrzwspólnotowego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, dowód ten nie mógł mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślenia wymaga bowiem, że organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji nie kwestionował faktu formalnego wykazywania określonych dostaw. Jak wykazano jednak powyżej organy obu instancji – działając na podstawie całokształtu materiału dowodowego – wykazały, że faktycznym odbiorcą paliwa i osobą, która nim rozporządzała jak właściciel był Skarżący. Ustalenia tego nie mógł zmienić zatem nawet fakt, że w dokumentacji sporządzanej na potrzeby dokonywanych transakcji wewnątrzwspólnotowych zostałby wskazany podmiot innych niż Skarżący. Ponadto nie jest zasadny sformułowany w skardze zarzut, że organ bezkrytycznie powołał się na materiały Prokuratury Okręgowej w Poznaniu dotyczące prowadzonego karnego postępowania przygotowawczego. Zdaniem Skarżącego postępowanie przygotowawcze prowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego nie przesądza o jakiejkolwiek winie Skarżącego. Zasadne w tym zakresie są wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który podkreślił w szczególności, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ma wątpliwości, że dowody te są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym na równi z innymi dowodami. Podkreślenia wymaga jednak, że nie były to jedyne dowody, na jakich oparł swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji. Organ ten wziął bowiem pod uwagę również inne dowody i ocenił je we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami. Konkludując tę część rozważań należy zatem stwierdzić, że zasadnie wywiódł organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy jest kompletny i spójny, a wszystkie zebrane w trakcie prowadzonego postępowania dowody uzupełniają się wzajemnie i uzasadniają przyjęcie stanu faktycznego ustalonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która nie narusza przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została przy tym w sposób należyty i wyczerpujący uzasadniona, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji prawidłowo – jak wykazano powyżej – ustalonego stanu faktycznego, nie doszło również – wbrew zarzutom skargi – do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro bowiem Skarżący nie dochował warunków zwolnienia wyrobu w postaci asphabetu z obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy – poprzez mieszanie go z olejem napędowym i wprowadzanie do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy i to poza prowadzoną ewidencją podatkową, czynności wprowadzenia tego wyrobu do obrotu z naruszeniem tychże warunków, podlegały opodatkowaniu akcyzą na podstawie powołanych przepisów. Na zakończenie należy stwierdzić, że dla celów wyliczenia podatku akcyzowego jako podstawę opodatkowania organy - prawidłowo w ocenie Sądu - przyjęły ilości asphabetu wprowadzonego do obrotu ustalone na podstawie zabezpieczonych dokumentów magazynowych firmy Skarżącego w postaci dowodów Pz dotyczących przyjęć asphabetu oraz dokumentów nazwanych "HURT STAN NA DZIEŃ" prowadzonych na stacji paliw w N., w których zapisywany był stan paliw w poszczególnych zbiornikach wraz z dyspozycjami przelań – przychodów i rozchodów paliw do poszczególnych zbiorników. Wbrew zarzutom skargi uwzględniono przy tym stan początkowy i końcowy dla poszczególnych miesięcy objętych opodatkowaniem, a nie stan inwentaryzacyjny na dzień 31 grudnia 2010 r., co wynika z treści uzasadnienia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Niezależnie od powyższego należy także mieć także na uwadze, że Skarżący nie wywiązał się obowiązku prawidłowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy – w ocenie Sądu – nie można z faktu uchybienia normom prawa podatkowego (nieewidencjonowana sprzedaż paliw silnikowych) wywodzić dla siebie korzystnych skutków podatkowych. Konkludując, należy stwierdzić, że w świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą – w ocenie Sądu – nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.