III SA/Po 591/18

Dnia 20 lutego 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko ( spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Poznaniu Zbigniewa Pierzyńskiego sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2018r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: "o.p." i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), dalej: "u.p.a.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] lutego 2018 r. o odmowie zwrotu Z. J. podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wymienionych w decyzji [...] samochodów osobowych w wysokości [...] zł i kwoty w wysokości [...] zł stanowiącej różnicę między kwotą zapłaconego podatku akcyzowego a kwotą żądanego zwrotu, wskazaną we wniosku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Wnioskiem z [...] sierpnia 2018 r. Z. J., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...], zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dwóch samochodów osobowych – w wysokości [...] zł Przepis art. 107 ust. 1 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów, stanowi, że podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa jest realizowana, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu. Wnioskodawca jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, którymi są w szczególności dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Wniosek winien też spełniać wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 246 ze zm.), dalej: "rozporządzenie". Wnioskodawca nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodami objętymi wnioskiem. W wyniku jego sprzedaży na rzecz niemieckiego kontrahenta ([...]) były one następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. ich przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Istotne dla rozstrzygnięcia jest, czy Z. J. dokonał dostawy osobiście czy - jak twierdzi - przez inny podmiot ([...]), lecz w imieniu Z. J. czy dostawy dokonał nabywca samochodów ([...]) w swoim imieniu. Organ ocenił, że Z. J. nie zrealizował dostawy w imieniu własnym i na swój koszt ani nie zlecił jej dokonania w swoim imieniu nabywcy samochodów ([...]). Dokonanie dostawy przez stronę osobiście lub jej zlecenie we własnym imieniu i udokumentowanie tego stosownymi dowodami z dokumentów to warunek zwrotu akcyzy. Dokumentami tymi są w szczególności dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a.). Stosownie do § 2 rozporządzenia warunkiem zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał tej dostawy samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na jej wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową (ust. 2). Postępowanie w sensie dowodowym oparte jest zatem w całości na dowodach z dokumentów. Ich katalog nie jest zamknięty. Na okoliczność dokonania dostawy samochodów w swoim imieniu strona skarżąca dołączyła do wniosku: - [...], Do odwołania załączono: [...]. Samochody z terytorium kraju do [...] przemieściła firma spedycyjna [...] za pośrednictwem podwykonawcy ([...]), który za tą usługę transportową wystawiła fakturę z [...] grudnia 2016 r. Adresatem była [...]. Faktura, jako dokument księgowy wystawiony po realizacji przewozu potwierdza wykonanie transportu i wskazuje rzeczywistego jego zleceniodawcę. Strona sprzedała przedmiotowe samochody [...], co dokumentują dwie faktury VAT z [...] listopada 2016 r. Wskazano na nich warunki dostawy według INCOTERMS EXW (Ex Works). Oznacza to, że kupujący, tj. [...], podjął towar na własny koszt i ryzyko od miejsca załadunku. Umowa z 2010 r. między [...] a [...] w § 5 wskazuje m. in., że: "2. Organizacją transportu zajmuje się Sprzedający. 3. Koszt transportu ponosi Sprzedający. 4. Strony zgodnie ustalają zryczałtowany koszt transportu pomiędzy miejscem załadunku w Polsce a miejscem rozładunku w [...] na kwotę [...]PLN netto. 5. »Wartość fakturowania każdego samochodu« = »wartość zakontraktowanego samochodu« - »zryczałtowany koszt transportu«.". Powyższa umowa nie znajduje jednak odzwierciedlenia w dowodach z dokumentów potwierdzających zleceniodawcę usługi przewozu i jej płatnika, tj. w zleceniach [...] z [...] listopada 2016 r. ani fakturach z [...] grudnia 2016 r. potwierdzonych przez spedytora [...] w piśmie z [...] listopada 2017 r. a nadto nie kwestionowanych przez skarżącego, w którego ocenie jest to tylko czynność techniczna. Zryczałtowany koszt transportu nie jest również wyraźnie uwidoczniony w fakturach sprzedaży samochodów (np. oddzielną pozycją). Wprawdzie strona wskazuje, że w świetle ustawy o podatku od towarów i usług koszt transportu wpływa bezpośrednio na podstawę opodatkowania i w związku z tym nie ma obowiązku jego wskazywania w odrębnej pozycji na fakturze sprzedażowej, ale dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest dysponowanie przez wnioskodawcę dowodami z dokumentów (art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a.), np. wykazanie tych kosztów w fakturze sprzedaży. Skoro zryczałtowane koszty transportu nie są uwidocznione w jakimkolwiek dokumencie księgowym (faktura sprzedaży, faktura transportowa), a na ich potwierdzenie - poza ujęciem w umowie z 2010 r. - strona nie przedstawiła żadnych dowodów z dokumentów, w których byłyby wyraźnie wyodrębnione, to zdaniem organu nie sposób uznać, że przyjęcie za wiarygodne oświadczenia [...] odnośnie podmiotu zlecającego i płatnika usługi przewozu (z formalnego punktu widzenia nie kwestionowanej także przez skarżącego) jest tendencyjnym działaniem organu. Wniesiony przez stronę dowód z dokumentów na poparcie jej tezy o faktycznych warunkach dostawy i związanych z tym kosztach transportu nie znalazł odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym (dokumenty przedstawione przez skarżącego są dokumentami prywatnymi) i tym samym dokumenty nie mogą być uznane za wystarczające do przyjęcia stanowiska skarżącego, że to on, jako sprzedający, poniósł koszty związane z usługą przewozu. W ocenie organu nie ma wiarygodnych podstaw do przyjęcia, że strona skarżąca była zlecającą transport przedmiotowych samochodów osobowych i jednocześnie płatnikiem usługi przewozu; przedstawiona przez stronę odwołującą się dokumentacja nie potwierdza tego bowiem jednoznacznie. Powyższemu nie przeczy treść listów przewozowych, w których jako nadawcę towaru wskazano Z. J.. Nie można go jednak uznać za nadawcę przesyłki tylko z tego powodu. Nie oznacza to bowiem, że nadawca przesyłki jest jednocześnie stroną umowy przewozu, a więc podmiotem faktycznie rozporządzającym towarem jak właściciel i dokonującym jego przemieszczenia. Dalej organ stwierdził, że list przewozowy stanowi wprawdzie dowód zawarcia umowy przewozu między wskazanym w liście nadawcą a przewoźnikiem, tym niemniej dopuszczalne jest dowodzenie, że mimo wystawienia listu przewozowego, w którym wskazano określony podmiot jako nadawcę, w rzeczywistości nie był on stroną umowy przewozu. Osobę, która oddaje przewoźnikowi przesyłkę do przewozu, uważa się za upoważnioną przez nadawcę do wykonywania wszelkich czynności związanych z zawarciem umowy przewozu (art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe; Dz. U. z 2015 r., poz. 915). Nadawcą przesyłki nie jest więc osoba, która oddaje przewoźnikowi przesyłkę do przewozu. Osoba taka może być jedynie uznana jako upoważnioną przez nadawcę do wykonania wszelkich czynności związanych z zawarciem umowy przewozu. Załadowca dokonuje zatem czynności w imieniu i na rzecz nadawcy, w szczególności jest uprawniony do dokonywania czynności faktycznych związanych z realizacją umowy przewozu. Podmiotem odpowiedzialnym wobec przewoźnika za koszty jest jednak nadawca jako strona umowy przewozu. W ocenie organu akta administracyjne nie pozostawiają wątpliwości co do tego, kto był faktycznym zleceniodawcą (nadawcą), a zarazem beneficjentem kosztów umowy przewozu przedmiotowych samochodów osobowych z terytorium kraju na teren innego państwa członkowskiego i nie była to strona odwołująca się od decyzji. Z. J. wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. art. 107 ust. 1 i 3 u.p.a. przez: a) pominięcie lub błędną ocenę rodzaju i mocy dowodów potwierdzających rozporządzanie przez skarżącego przedmiotem dostawy jak właściciel w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej na jego zlecenie i w jego imieniu oraz niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie przedmiotowego przepisu, gdyż dowodem dokonania przez skarżącego dostawy są: - protokół kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 10-26 maja 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., - dokumenty dostarczone przez skarżącego wykazujące m. in. że: - zapis na fakturze sprzedażowej INCOTERMS EXW wynikał z pomyłki, która nie może być skorygowana, a ponadto na fakturze tej art. 29a ust. 1, 2 3 i 6 pkt 2 ustawy o VAT nie wymaga odrębnej pozycji dotyczącej zryczałtowanych kosztów transportu, - umowa między Z. J. a [...] dopuszcza przesłanie zlecenia spedycyjnego przez [...], - [...] w zleceniu transportowym wystawianym na przewoźnika w polu miejsce załadunku wskazuje Z. J. jako nadawcę samochodów, - fakturowanie kosztów usługi spedycyjnej przez [...] bezpośrednio na [...] był spowodowany tym, że [...] była tylko płatnikiem, natomiast faktyczny ciężar finansowy ponosił Z. J., wskutek pomniejszenia wartości samochodów o zryczałtowane koszty transportu opisane w umowie z 2010 r.; b) rozszerzenie katalogu dokumentów niezbędnych do zwrotu akcyzy; c) nieuprawnione stwierdzenie, że [...] nabyła prawo rozporządzania jak właściciel, a następnie zleciła dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej i że poniosła koszty z tym związane; nie ma dokumentów potwierdzających zawarcie umowy pomiędzy [...] i [...] 2. art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia [...] maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r., Nr 49, poz. 238 ze zm.), dalej: "Konwencja", przez jego niezastosowanie, to jest nieuznanie listu przewozowego za dowód zawarcia umowy przewozu; dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy, a w listach przewozowych jako nadawcę wskazano Z. J.; niezależnie więc od tego, kto byłby zleceniodawcą usługi transportowej, dostawy dokonano w imieniu skarżącego; 3. art. 9 ust. 1 Konwencji przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest uznanie, że istnieją dowody potwierdzające brak wystąpienia skarżącego w charakterze nadawcy; zgodnie z art. 9 ust. 1 Konwencji możliwe jest dowodzenie wbrew treści listu przewozowego, ale nieuzasadnione jest dokonanie takiego dowodu w oparciu tylko o część dokumentacji; wzięto pod uwagę tylko zlecenie wysłane przez [...] do [...], pominięto zaś zlecenia transportowe wystawiane przez skarżącego na nabywcę aut, zlecenia transportowe wystawiane przez spedytora na przewoźnika, umowy między stronami i oświadczenia złożone w trakcie postępowania, z których jednoznacznie wynika, że to skarżący był zleceniodawcą wobec [...] 4. art. 12 ust. 1 Konwencji przez jego niezastosowanie to jest brak uznania, że skarżący posiadał prawo dysponowania przesyłkami (pojazdami) do momentu dostawy pojazdów do odbiorcy i nie uznanie, że wystąpienie przez skarżącego w charakterze nadawcy skutkowało posiadaniem przez niego prawa rozporządzania przesyłką aż do momentu odbioru pojazdów przez odbiorcę; 5. § 2 ust. 2 rozporządzenia przez pominięcie lub błędną ocenę rodzaju i mocy dowodów potwierdzających rozporządzanie przez skarżącego przedmiotem dostawy jak właściciel w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej w jego imieniu oraz niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie przedmiotowego przepisu, w szczególności przez rozszerzenie katalogu dokumentów niezbędnych do zwrotu akcyzy; 6. § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia przez niedokonanie we wskazanym terminie zwrotu podatku akcyzowego; 7. art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), dalej: "K.c.", przez jego niezastosowanie i art. 65 K.c. przez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące ustaleniem warunków umowy sprzedaży między skarżącym a [...] i umowy spedycji skarżącym a [...] wbrew ich treści; 8. art. 140 K.c. przez jego niezastosowanie; organ nie może pomijać przepisów prawa cywilnego dotyczących własności, dowolnie przypisując rolę właściciela lub samoistnego posiadacza (władającego rzeczą jak właściciel) wybranym przez siebie podmiotom; [...] w dniu dokonania dostawy nie była posiadaczem samochodów ani nie mogła władać nimi jak właściciel, a tym samym - nie mogła zlecić ich przewozu we własnym imieniu, lecz jedynie w imieniu skarżącego; 9. art. 794 K.c. przez jego niezastosowanie polegające na odmowie przyjęcia, że skarżącego (a nie [...] łączyła z [...] umowa spedycji, którą można zawrzeć nawet w sposób dorozumiany; zlecenia [...] dla [...] jedynie dookreślały warunki przewozu określane przez skarżącego, którego [...] traktował jako zleceniodawcę transportu, o czym świadczy wpisanie w listach przewozowych skarżącego jako nadawcę, wysłanie potwierdzenia z [...] lipca 2017 r. o realizacji transportu samochodów skarżącego i oświadczenie [...] złożone na wezwanie organu; II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności: 1. art. 2a o.p. przez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony; 2. art. 120, 121, 122, 125, 187, 191 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie, to jest naruszenie reguł postępowania dowodowego wskazanych w tych przepisach, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a tym samym wydaniem błędnej decyzji; w tym kontekście wskazano m. in., że: a) co prawda art. 107 ust. 3 u.p.a. zostawia otwarty katalog sposobu dokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej, ale § 2 pkt 2 rozporządzenia zamyka go, doprecyzowując rodzaj dokumentów, których przedłożenie jest warunkowe - uzależnione od tego, czy dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a. wypełniają znamiona dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej; b) organ odwoławczy zniekształcił art. 245 K.p.c. dodając do niego wyraz wyłącznie, uzyskując brzmienie: dokument prywatny stanowi wyłącznie dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie; miało to na celu uzyskanie bardziej wyrazistego przekazu, a w konsekwencji umniejszenie wartości dowodowej oświadczeń i umów nie pasujących do tez przyjętych przez organ; 3. art. 233 § 1 ust. 1 o.p. przez jego zastosowanie i art. 233 § 1 ust. 2 o.p. przez jego niezastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący przy piśmie procesowym (k. 57) załączył potwierdzenie odbioru towaru z [...] listopada 2016 r. podpisane przez skarżącego i [...]. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego oświadczył, że protokół kontroli podatku VAT ma znaczenie w sprawie, a na pytanie Sądu wyjaśnił, że firma spedycyjna koordynowała przewóz samochodów i była odpowiedzialna za rozliczenie z przewoźnikiem, a koszty transportu były zryczałtowane. Pismem z dnia [...] lutego 2019 r. , a więc po zamknięciu rozprawy , skarżący złożył wyjaśnienia dotyczące sposobu rozliczania kosztów transportu samochodów objętych wnioskiem (k. 70). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podziela w całości stanowisko organu. W związku z obszernym jego omówieniem, jego powtarzanie byłoby zbędne. Odnosząc się do zarzutów skargi należy podnieść, co następuje. W toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, na organie spoczywa obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego (art. 122 o.p.). Są obowiązane prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), udzielając jednocześnie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (art. 121 § 2 o.p.). Powinny działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 o.p.). Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2 o.p.). Organy są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) i ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję wydano w postępowaniu spełniającym powyższe wymagania. Podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa jest realizowana, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu (art. 107 ust. 1 u.p.a.). Istotne dla rozstrzygnięcia jest, czy skarżący spełnił przesłankę zwrotu podatku akcyzowego określoną w art. 107 ust. 1 u.p.a. w postaci: 1. osobistego dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów objętych wnioskiem lub 2. zrealizowania jej w jego imieniu przez inny pomiot. Nie było sporne, że skarżący nie dokonał dostawy osobiście (pkt 1). Sporne natomiast było, czy zrealizował ją w jego imieniu inny podmiot (pkt 2) - tu: nabywca samochodów - [...]. W ocenie Sądu prawidłowe jest ustalenie organu, że powyższa przesłanka nie została spełniona, gdyż [...] nie zrealizowała dostawy w imieniu skarżącego, lecz w swoim własnym. Zwrot podatku akcyzowego, o który ubiegał się skarżący, jest dokonywany na wniosek, a tym samym to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania w sposób jednoznaczny spełnienia warunków do jego zwrotu przez załączenie odpowiednich dokumentów (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Są nimi w szczególności dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Aby zadośćuczynić wnioskowi powinny one potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez [...] w imieniu skarżącego. Nie ma zastosowania § 2 rozporządzenia, więc organ nie mógł naruszyć. Dotyczy on bowiem dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, co nie miało miejsca. Bezsporne jest, że spedytorem był [...], który posłużył się podwykonawcą. Niemniej jednak organ ma rację, że postępowanie w sensie dowodowym oparte jest w całości na dowodach z dokumentów, a ich katalog nie jest zamknięty. Przedstawione przez skarżącego dokumenty wymienione w części wstępnej uzasadnienia nie dowodzą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przez [...] w imieniu skarżącego. Dokumenty te, jako dokumenty prywatne w rozumieniu art. 245 K.p.c., stanowią dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie w nich zawarte. Jeżeli w materiale dowodowym zaistnieją dowody z dokumentów wskazujące na odmienny od pozostałych dowodów obraz dokonanej dostawy, organ oceni je swobodnie, choć nie dowolnie, uznając, które z nich odzwierciedlają rzeczywistą naturę dokonanych czynności. Skarżący słusznie podniósł, że w przepisie tym nie występuje wyraz wyłącznie, ale nie ma to wpływu na wynik sprawy. W materiale dowodowym znajdują się m. in.: 1. faktury z 31 października i 15 listopada oraz [...] listopada 2016 r. i dokumentujące sprzedaż samochodów (k. 3, 5, 4, 6 akt adm.), 2. zlecenia transportowe i faktury dokumentujące ich transport (k. 18-19). Dokumenty te wskazują, jak zasadnie podniósł organ, że dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów dokonała [...] w swoim imieniu, a nie w imieniu skarżącego. Na fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów objętych wnioskiem wskazano warunki dostawy INCOTERMS EXW (Ex Works). Reguły INCOTERMS ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy sprzedającym i kupującym, związanych z dostawą towaru w handlu międzynarodowym. Reguła EXW (Ex works) oznacza z zakładu. Przy jej zastosowaniu obowiązkiem sprzedającego jest postawienie towaru do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (np. zakład sprzedającego, magazyn). Od tego miejsca kupujący ponosi ryzyko oraz wszystkie koszty i obowiązki związane z transportem towaru. Jego uznaje się też za organizującego transport. Zastosowanie reguły INCOTERMS EXW oznacza, że nabywca aut - [...] - podjął towar na własny koszt i ryzyko od miejsca załadunku i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, w tym przypadku - korzystając z pośrednictwa spedytora. O jego pośrednictwie świadczą zlecenia transportowe dokonane przez [...]. Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia, że umowa między Z. J. a [...] dopuszcza przesłanie zlecenia spedycyjnego przez [...] ani że [...] w zleceniu transportowym wystawianym na przewoźnika w polu miejsce załadunku wskazuje Z. J. jako nadawcę samochodów. O poniesieniu kosztów transportu towaru przez nabywcę świadczą faktury. W tym kontekście nie można dać wiary, że zamieszczenie na fakturach reguły EXW wynikało z pomyłki. Skarżący wskazał, że [...] fakturował koszty transportu na [...], która była tylko płatnikiem, a faktyczny ciężar finansowy ponosił skarżący wskutek pomniejszenia wartości samochodów o zryczałtowane koszty transportu opisane w umowie z 2010 r. Niemniej jednak, mimo braku prawnego wymogu zamieszczenia na dokumentach (tu: fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów) odrębnej pozycji dotyczącej kosztów transportu towaru, wnioskodawca na potrzeby postępowania o zwrot podatku akcyzowego powinien załączyć do wniosku dokumenty ze wskazanymi pozycjami odnoszącymi się do tych kosztów. Wymóg taki nie narusza art. 29a ust. 1, 2, 3 i 6 ustawy o VAT. Nie oznacza to jednocześnie rozszerzenia katalogu dokumentów uzasadniających zwrot podatku akcyzowego. W skardze zarzucono naruszenie art. 60, art. 65, art. 140 i art. 794 K.c. Zgodnie z art. 60 K.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (art. 65 § 1 K.c.). W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (art. 65 § 2 K.c.). W granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą (art. 140 K.c.). Przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem (art. 794 § 1 K.c.). Spedytor może występować w imieniu własnym albo w imieniu dającego zlecenie (art. 794 § 2 K.c.). Umowy cywilnoprawne, jak i oświadczenia stron, nie mogą zmierzać do uchylania się od obowiązków podatkowych, które nie mogą być przez nie znoszone czy zmieniane. Dla celów podatkowych organ może zatem nie uwzględniać postanowień umów cywilnoprawnych, jeśli z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że w rzeczywistości nie wywołały one określonych w nich skutków. Tak rzecz ma się z umową między skarżącym a [...]. Mimo wskazania w niej, że organizacją transportu zajmuje się skarżący i że to on ponosi jego koszty (§ 5 ust. 1 i 2), faktycznie tak nie było. Faktycznie umowa spedycji wiązała nabywcę aut (a nie skarżącego) i [...], gdyż to nabywca w zleceniu transportowym określił istotne jej postanowienia. W tym kontekście nie mają też znaczenia dla rozstrzygnięcia potwierdzenia odbioru towaru podpisane przez skarżącego i [...]. Nie można więc uznać, że organ naruszył wskazane w skardze przepisy K.c. (art. 60, art. 65, art. 140 i art. 794). W związku z tym nie ma też znaczenia, że [...] w listach przewozowych wpisał skarżącego jako nadawcę. Mimo wystawienia listu przewozowego stanowiącego dowód zawarcia umowy przewozu (art. 4 ust. 1 Konwencji) możliwe jest jednak wykazanie, że w rzeczywistości skarżący nie był stroną tej umowy (art. 9 ust. 1 Konwencji). Wskazuje na to w niniejszej sprawie zlecenie transportu wystawione przez [...] na [...] i poniesienie kosztów transportu przez jego zleceniodawcę. Bezzasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 4, art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Konwencji (nadawca ma prawo rozporządzać towarem, ale tylko wtedy, gdy nim w rzeczywistości był, co w sprawie nie miało miejsca). Protokół kontroli podatkowej dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. nie przeczy ustaleniu, że prawo rozporządzania samochodami w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej jak właściciel przysługiwało [...], a nie skarżącemu. Kontrola ta dotyczyła bowiem podatku od towarów i usług, a nie podatku akcyzowego. Bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia jest przekroczenie przez organ terminu zwrotu podatku akcyzowego (§ 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Nie doszło do naruszenia art. 2a o.p. (zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), gdyż w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do natury działania nabywcy i zbywcy aut w kontekście spełnienia przesłanek z art. 107 ust. 1 u.p.a. Zasadnie organ skonstatował, że faktyczna więź skarżącego (sprzedającego) z towarem ustała wraz z wydaniem go [...] (kupującemu) do przetransportowania go na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana przez działającego we własnym imieniu nabywcę, nie zaś przez skarżącego osobiście czy przez nabywcę w imieniu skarżącego. Nabywca pojazdów po przejęciu ich od zbywcy i objęciu w posiadanie, rozporządzał nimi jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., dokonując następnie we własnym imieniu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Skarżący nie spełnił zatem wszystkich warunków z art. 107 ust. 1 u.p.a., upoważniających do zwrotu podatku akcyzowego. Organ odwoławczy nie naruszył zatem art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).