III SA/Po 592/17

Dnia 22 listopada 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi X na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia[...]. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją [...] wydaną w dniu [...] r. na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) odmówił X zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że [...] w dniu [...] r. złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego od samochodów osobowych marki [...]z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Do wniosku dołączono następujące dokumenty: -faktury potwierdzające zakup w kraju przedmiotowych samochodów -faktury sprzedaży samochodów kontrahentowi mającemu siedzibę na [...] -dokumenty: potwierdzenie wywozu i przyjęcia samochodu za granicą sporządzone we [...] w dniu [...]r. -kserokopie niemieckich dokumentów rejestracyjnych ww. samochodów -dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy od ww. samochodów z tytułu ich wcześniejszego nabycia wewnątrzwspólnotowego Jak wyjaśnił organ I instancji, wątpliwości wzbudza spełnienie przesłanki dotyczącej nabycia prawa rozporządzania samochodami jak właściciel przez wnioskodawcę w dniu dokonywania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z analizy dokumentów wynika, że samochody, zgodnie z fakturami z dnia [...] r., zostały sprzedane kontrahentowi wnioskodawcy z siedzibą na [...]. Następnie, transportem wnioskodawcy, zgodnie ze złożonym oświadczeniem, pojazdy zostały wywiezione w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do siedziby kontrahenta, tj. do firmy [...] i w dniu [...] r. odebrane prze nabywcę. Potwierdzają to dokumenty – potwierdzenie wywozu i przyjęcia samochodu za granicą sporządzone we [...]w dniu [...] r. potwierdzone przez wnioskodawcę i przez nabywcę samochodów. Z dołączonych do wniosku o zwrot akcyzy dowodów rejestracyjnych wynika jednak, że w dniu[...] r. samochody te zostały przez ich nabywcę tj. Y z siedzibą w [...]zarejestrowane na wniosek ww. podmiotu na terytorium [...]. Zatem, przed wywozem z kraju, tj. [...] r. pojazdy te zostały przez ich nabywcę zarejestrowane w dniu [...] r. na terytorium [...]. Stąd też, w ocenie organu, prawem władania pojazdami jak właściciel legitymował się już w tym momencie nabywca samochodów, tj. podmiot, któremu wnioskodawca sprzedał samochody i korzystając z tego uprawnienia dokonał ich rejestracji na terytorium innego państwa członkowskiego. Fakt dokonania tej rejestracji, zdaniem organu, świadczy o przejęciu władztwa przez ich nowego nabywcę już przed ich wywozem z kraju. Dokonując świadomej rejestracji wnioskodawca, co najmniej, włada tym pojazdem jak właściciel ( nie musi być ich prawnym właścicielem), stąd też organ podatkowy kwestionuje fakt rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel po stronie [...] na dzień dokonywania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, pomimo dokonanego wywozu tych pojazdów własnym transportem. Kwestia wykonania transportu własnym środkiem mogła stanowić element składowy umowy dotyczącej sprzedaży pojazdów, co jednocześnie nie musi stanowić dowodu wystarczającego na trwanie prawa rozporządzania pojazdami jak właściciel po stronie wnioskodawcy, Jak wskazał dalej organ, nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel jest pojęciem szerszym od nabycia prawa własności i obejmuje również podmiot, który nie będąc jeszcze prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. W ocenie organu, przed rejestracją pojazdów na terenie innego państwa członkowskiego, miało miejsce przeniesienie także prawa własności przedmiotowych samochodów, w oparciu o faktury sprzedaży datowane na dzień poprzedzający dokonanie rejestracji, tj. [...] r. W ocenie organu, właśnie korzystając z nabytego prawa do przedmiotowych samochodów, w tym prawa rozporządzania samochodami jak właściciel, Y dokonała na terytorium [...] rejestracji tych samochodów. Spełnienie zatem przez wnioskodawcę przesłanki rozporządzania pojazdem jak właściciel na dzień dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej nie zostało dowiedzione, stąd też nieskuteczne jest żądanie zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym. X wniosła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji. W uzasadnieniu wskazano, że fakt wystawienia w dniu [...] r. faktur sprzedaży nie oznacza, że wnioskodawca stracił władztwo nad przedmiotowymi samochodami. Pojazdy nadal były na placu magazynowym i to wnioskodawca dalej nimi rozporządzał jak właściciel. Samochody są rejestrowane na podstawie faktury sprzedaży, która jest oczywiście przeniesieniem wyłącznie prawa własności, ale nie przeniesieniem prawa rozporządzania jak właściciel. Bez posiadania faktury sprzedaży żaden nabywca nie dokona rejestracji pojazdu, musi więc być jego prawnym właścicielem, a to wynika z faktury. W trakcie rejestracji wydziały komunikacji nie wymagają, aby nabywca samochodu dysponował nim jak właściciel. Ponadto, z dokumentacji dołączonej do wniosku jednoznacznie wynika, że przedmiotowe samochody w momencie rejestracji przez nabywcę były na placu magazynowym wnioskodawcy. Do momentu dostarczenia pojazdów przez wnioskodawcę własnym środkiem transportu do , [...] tj. do dnia [...] r. to wyłącznie wnioskodawca dysponował i rozporządzał tymi samochodami jak właściciel. To, że na skutek wystawionych faktur sprzedaży pojazdów, nabywca dokonał ich rejestracji, nie zmienia faktu, że to wnioskodawca dalej rozporządzał tymi samochodami jak właściciel Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją [...]wydaną w dniu [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że istota sporu dotyczy zasadności odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzewspólnotowej samochodów osobowych wobec przyjęcia braku spełnienia przez wnioskodawcę przesłanki dotyczącej nabycia prawa rozporządzania samochodami jak właściciel określonej przepisem art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. X wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.); dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonych decyzji, w świetle wskazanych wyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie tego prawa oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie, o czym stanowi 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zarówno zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie spełniają powyższych warunków. Jak wskazał organ odwoławczy, istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, wobec przyjęcia braku spełnienia przez wnioskodawcę przesłanki dotyczącej nabycia prawa rozporządzania samochodami jak właściciel określonej przepisem art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. Należy jednak zauważyć, że w świetle dołączonych dokumentów, tj. faktur potwierdzających zakup w kraju przedmiotowych samochodów, spółka nabyła prawo rozporządzania samochodami jak właściciel, a wątpliwości organu budzi to, czy spółka prawem rozporządzania samochodami jak właściciel dysponowała w momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zgodnie z art. 107 ust 1, 3 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm ), zwanej dalej u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Niedopełnienie ustawowych warunków, wyklucza więc możliwość zwrotu podatku akcyzowego. W świetle wskazanych przepisów nie budzi wątpliwości, że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy jest podmiot, który rozporządzając samochodem, jak właściciel dokonał w swoim imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przy pomocy własnych lub cudzych środków transportu. W kontrolowanej sprawie, jak wskazano wyżej, organy uznały, że nieskuteczne jest żądanie zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust 1 u.pa., bowiem wnioskodawca przenosząc prawo własności przedmiotowych samochodów, w oparciu o faktury sprzedaży z dnia[...] r. nie spełnił przesłanki rozporządzania pojazdem jak właściciel na dzień dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie Sądu, stanowisko organów jest błędne. W kwestii oceny dotyczącej dysponowania spornymi pojazdami jak właściciel w momencie wywozu z kraju, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 42/12 , z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl ) Akceptując przedstawiony wyżej pogląd, należy wskazać, że nie może zatem budzić wątpliwości, że prawo rozporządzania samochodem "jak właściciel" będzie posiadał nie tylko stricte właściciel pojazdu, co jest oczywiste, ale również prawo takie będzie posiadał podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem pojazdu, jest jego posiadaczem. Organy celne, jak wynika z decyzji, nie kwestionują takiego szerokiego rozumienia pojęcia prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, nie wyjaśniają natomiast, dlaczego w tym szerokim zakresie podmiotowym nie mieści się dotychczasowy właściciel pojazdu, który na skutek sprzedaży samochodu przenosi prawo własności pojazdu, ale do czasu wydania pojazdu kupującemu, pozostaje jego posiadaczem. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, bez wydania go nabywcy, tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, nie pozbawia dotychczasowego właściciela pojazdu prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Nie jest sporne, skarżąca [...] nabyła prawo rozporządzania jak właściciel wskazanymi w decyzji samochodami osobowymi, niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Niewątpliwie też, zdaniem Sądu, rozporządzała pojazdami jak właściciel do czasu faktycznego wydania tych pojazdów kupującemu, tj. [...]. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest jednak, aby wszystkie przesłanki wskazane w art. 107 ust 1 u.p.a. zostały spełnione łącznie. Rozstrzygnięcia zatem wymaga to, czy skarżąca osobiście lub przez inną osobę dokonała dostawy wewnatrzwspólnotowej. Okoliczność ta, zdaniem Sądu, nie została w sposób prawidłowy ustalona i oceniona przez organy celne. W szczególności należy bowiem zwrócić uwagę na to, co wskazał w decyzji organ I instancji, że z przedstawionych faktur wynika, że pojazdy zostały sprzedane kontrahentowi wnioskodawcy mającemu siedzibę na [...] i w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej wywiezione poza terytorium kraju. Przy czym, organ I instancji w swoich ustaleniach przyjął, że sprzedane [...] samochody transportem wnioskodawcy zostały wywiezione w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej na [...], co - jak wskazano w decyzji- zostało potwierdzone przez wnioskodawcę i nabywcę pojazdów w przedłożonych organowi dokumentach : potwierdzenie wywozu i przyjęcia samochodu za granicą oraz w oświadczeniu wnioskodawcy. Organ nie kwestionował zatem faktu dokonania transportu przez wnioskodawcę, ocenił jedynie, że kwestia wykonania tego transportu własnym środkiem transportu nie musi stanowić dowodu wystarczającego na trwanie prawa rozporządzania pojazdami jak właściciel Tymczasem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w swojej decyzji uznał, że na potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej podatnik załączył jedynie oświadczenie z dnia [...] r., delegacje pracowników, paragon zakupu paliwa oraz fakturę za nocleg. Z powyższego wynika, że pozostałe dokumenty, w oparciu o które organ I instancji uznał, że wnioskodawca dokonał wywozu własnym transportem tj. potwierdzenie wywozu i przyjęcia samochodu za granicą, protokół przyjęcia w miejscu przeznaczenia , organ odwoławczy zupełnie pominął w swoich ustaleniach i ocenie, bezpodstawnie tym samym przyjmując, że jedynym dokumentem, w którym jest mowa o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej jest oświadczenie[...] . Zupełnie niezrozumiała, zdaniem Sądu, jest również zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena organu odwoławczego, że zdecydowanie większą moc dowodową posiadają faktury sprzedaży pojazdów oraz niemieckie dokumenty rejestracyjne, a te wskazują na zupełnie inne daty, w szczególności, w przypadku braku jakiejkolwiek oceny dołączonych przez podatnika do wniosku dokumentów w postaci potwierdzenia wywozu i przyjęcia samochodu za granicą oraz oświadczenia wnioskodawcy. Zasada swobodnej oceny dowodów jaka wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej oznacza, że dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego, jednakże nie może budzić wątpliwości, że ocena ta nie może być dowolna, w szczególności zaś dokonana z pomięciem części materiału zgromadzonego w sprawie. Jak wskazano wyżej art. 107 ust. 3 u.p.a. stanowi, że podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Ponadto zaś , co wynika z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport. ( ust. 2 ) Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni zatem poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.